注册会计师的司法鉴定及法律质证(2)

　　《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条规定“制作鉴定文书须遵守以下规定：……（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断”，笔者认为律师行业可能对该条进行了技巧性解读：（1）该条规定鉴定意见不能以言词证据形成鉴定意见，笔者认为在法律上应该没有争议，注册会计师的职业判断、鉴定意见也不会依靠言词证据形成，但不能解读为绝对不能使用言词证据，因为注册会计师的财务或审计数字所反映的经济事实很多时候需要验证或辅证；也不能解读为绝对不能使用所有非财务会计资料，财务会计资料的定义、外延和内涵较为复杂，不在此处探讨；（2）该条规定鉴定意见不能涉及定罪量刑的法律问题，笔者认为定罪量刑是法院判决问题，注册会计师对此要回避，但不能解读为绝对不能使用法律字眼，毕竟注册会计师参与的是司法诉讼活动，依据的是国家三大诉讼法，很多案件事实本身就带有法律属性，注册会计师要想明确且准确地表达自己的意见，法律字眼或者个别法律问题是不能完全回避的，这样解读有可能干扰注册会计师的专家意见，同时注册会计师的专家意见是否采纳完全取决于办案机关审查判断，但不应受到干扰。

　　（三）鉴定资格的说明

　　《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（2015年修正案）》第二条规定“国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：（一）法医类鉴定；（二）物证类鉴定；（三）声像资料鉴定；（四）根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项”。

　　司法部司发〔2017〕11号《司法部关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》第二条第（一）款严格登记范围规定“根据《决定》规定，司法行政机关审核登记管理范围为从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项（环境损害司法鉴定）的鉴定机构和鉴定人。对没有法律、法规依据的，一律不予准入登记”。

　　上述法规已经明确规定了需要在司法行政部门登记备案的司法鉴定范围，法无授权不可为，所以对于注册会计师的司法鉴定资质不能以登记备案的名录为准。

　　河南省司法厅2018年度公布的司法鉴定范围已经严格按照相关法规执行，案件中涉及的财务、审计、税务等经济事项的司法鉴定不再公布。

　　会计师事务所司法鉴定资质的质证应以注册会计师协会的登记、注册、备案为准，注册会计师本人的执业资格附从于其所在的会计师事务所。

　　（四）注册会计师司法鉴定业务不等同于司法会计鉴定

　　司法部《司法鉴定执业分类规定（试行）》第九条给出了司法会计鉴定的定义和分类，各省司法鉴定执业分类中也多有相关分类，《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条定义了司法会计鉴定，由此大家习惯性地将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定业务，笔者认为这种看法值得商榷。

　　1.司法会计鉴定业务相关法规不足

　　除了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》中明确说明了司法会计鉴定业务外，未见其他相关法规。

　　2.司法鉴定的分类不齐全

　　虽然司法部和各省的司法鉴定分类大同小异，但还是存在细微差别，比如《山西省司法鉴定执业分类规定（2016年）》第六条规定的保留类别的鉴定分类中就包括注册会计师可以执行的司法会计鉴定和涉税司法鉴定两个类别，说明注册会计师的司法鉴定实践中确实存在多种鉴定，因此将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定不够全面。

　　3.注册会计师司法鉴定的综合性

　　笔者在注册会计师司法实践中，所涉及的司法鉴定大多是综合性的，并不是单一的会计、审计或者税务的鉴定，较小的、单一的经济案件，办案机关大多都能自行解决，往往不再聘请注册会计师进行司法鉴定。

　　4.司法会计鉴定不合理的质证

　　注册会计师的司法鉴定认定为单一司法会计鉴定，很容易引发律师行业以《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的相关条款进行质证，笔者认为这种质证存在一定的不合理性；如果律师行业进行这种质证，要进行个案处理，首先要证明个案中的司法鉴定就是司法会计鉴定，然后才能进行这种质证。

　　5.注册会计师司法鉴定意见的标题

　　综上所述，笔者认为注册会计师的司法鉴定意见的标题统一称为“司法鉴定意见”就好。

　　（五）司法鉴定意见书是一种其他鉴证类的专项审计报告

　　注册会计师执行司法诉讼活动，是一种除历史财务信息审计（口语年报审计）外的其他鉴证业务（口语专项审计），审计结束后，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十条规定“注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告”，对该条规定可以进行如下解读：

　　1.出具书面报告

　　注册会计师鉴证业务结束后，应当出具书面报告，但其他鉴证业务应出具什么样的报告，準则没有明确规定。

　　可以出具专项审计报告，从形式到实质均符合准则的体系和要求，审计报告就是一种专家意见。

　　可以出具司法鉴定意见书，符合《刑事诉讼法》第四十八条规定的八大法定证据之一，也符合准则第五十八条“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”的规定。注册会计师更愿意选择专项审计报告，将报告定义为自己的专业领域，不但能够适当降低质证的法律风险，而且这种做法也是完全合理的。

　　注册会计师虽然尽量降低自己的法律风险，但也不能否认司法鉴定意见书和专项审计报告效果是同样的，均属于“专家意见”。

　　外界可能认为审计报告的法律效力略低于鉴定意见书，但这个没有法律规定，仅仅在形式上审计报告不是刑诉法规定的八大证据之一，效力低与不低、如何采纳，由办案机关决定。

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