注册会计师的司法鉴定及法律质证

　　2018年12月12日深圳市律协刑事诉讼法律专业委员会举办了“司法会计鉴定意见的审查与质证”研讨会（以下简称深圳研讨会），类似的培训班、研究班当然也不在少数，此类研究和讨论，为刑辩律师的法律辩护提供了参考意见，同时也引发了业内人员更多的思考，进而推动和规范司法会计鉴定业务。

　　深圳研讨会的内容充分体现了律师行业的专业思维和专业优势，从质证角度、质证技巧和质证效果三个方面的严格意义来看，甚至会让注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告无法出具，究其原因，不仅仅在于研讨会的某些结论值得商榷，而且关键在于司法会计鉴定业务的理论研究不足，缺少执业注册会计师的专业思维和专业实践。

　　一、注册会计师的司法鑒定

　　深圳研讨会提及鉴定人出庭次数较少和鉴定人出庭率较低两个问题，并列出了相关数据，同时认为由于律师欠缺这方面知识，对司法鉴定意见书或者审计报告质疑率较低，那么笔者认为如果律师行业想要提高对注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告的质证质量，要做的功课应该远比研讨会的内容要多，了解注册会计师行业则是第一步。

　　（一）注册会计师司法鉴定业务的行业规定

　　注册会计师行业是基于经济发展而产生的，是经济规律的一个必然体现，自诞生之日起就自带鉴证与服务两大功能，这种功能有别于基于行政需要而成立的其他鉴定机构。与之相适应的，国内注册会计师行业也建立了一套与国际趋同的执业准则，其执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则，其中的鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，根据鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，该条规定从执业准则的角度说明了中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动。

　　虽然中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动，但很显然，其执业准则规定的技术标准是基于注册会计师行业所可能产生的各类鉴证业务所做的一般性规定，这种规定与我国的司法诉讼要求是存在一定差异的，这种差异很容易造成报告使用人看不懂报告或者误读报告，这是对报告使用人的不公平；也很容易造成律师行业无法对报告进行质证或者在质证时重形式轻事实，将质证工作引入律师擅长的质证“技巧”方面，这是对注册会计师的不公平。为了解决或者缩小这种不公平，注册会计师很有必要解读自己的专业和报告，谨慎、积极地参与司法诉讼活动。

　　（二）注册会计师司法鉴定业务的依据

　　1.通用性依据《司法鉴定程序通则》

　　该通则是司法部为了规范司法鉴定机构和司法鉴定人的司法鉴定活动而发布的部门规章，适用于司法鉴定机构和司法鉴定人从事各类司法鉴定业务活动，通则第二条规定“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”，该条也完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，但通则显然不可能对各类鉴定业务的专业技术做出规定。

　　由于通则规定的宽泛性，现实中案件的多样性和复杂性，当专业性依据更符合案件事实时，注册会计师应该可以选用专业性依据进行处理。

　　2.专业性依据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》

　　该准则是注册会计师开展鉴证业务的技术标准，准则第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，注册会计师的意见之所以能被称为“专家”意见，能够出具具有法律效力的鉴证报告，就是因为其具有专业特长，所以注册会计师的专业依据不容忽视。注册会计师的鉴证业务不完全等同于《司法鉴定程序通则》中的司法鉴定业务，准则第五条规定“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务”，这就要求注册会计师要利用专业特长、运用职业判断，选取合适的评价标准，做出正确的司法鉴定。注册会计师不能无视鉴证业务和鉴定业务之间的技术差异，更不能使用鉴证业务的技术标准来做挡箭牌，比如合理保证和有限保证等，以期免除或者减少自己鉴定差错的责任。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十六条规定注册会计师的“标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，也可能是专门制定的”，显然注册会计师的司法鉴定业务技术评价标准应该完全符合法律的诉讼要求。

　　3.参考性依据《人民法院司法鉴定工作暂行规定》

　　该规定第二条规定“司法鉴定是指在诉讼过程中，为查明案件事实，人民法院依据职权，或者应当事人及其他诉讼参与人的申请，指派或委托具有专门知识人，对专门性问题进行检验、鉴别和评定的活动”，该条规定不完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，委托主体限定为各级法院，鉴定机构的设立采取批准制，当然人民法院也可以根据规定第四条“……或者由人民法院司法鉴定机构统一对外委托鉴定”执行。

　　4.参考性依据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》

　　该细则是检察机关的内部规范性文件，其中第八条规定“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动”，该条定义了“司法会计鉴定业务”。

　　《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条规定“司法会计鉴定范围：（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题”，该条定义了司法“会计鉴定的范围”。注册会计师的司法鉴定业务不完全等同于《人民检察院司法会计工作细则（试行）》中的司法会计鉴定业务，明显的区别有二：（1）注册会计师在司法鉴定实践中遇到的案件多种多样，纯粹的司法会计鉴定业务比例极低，这个规定与案件实际情况存在较大差异；（2）该细则的有关条款对鉴定意见做了一定的限制，注册会计师从风险角度当然乐见其成，但意见的质量则不能为报告使用人接受，造成报告意见答非所问或者案件事实仅得到部分解决。

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