《企业会计准则第14号——收入》解读(7)

【案例分析37】甲公司是一家健身器材销售公司，假设2018年1月3日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元，增值税额为425000元。

协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。 【分析】现行准则下：

附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。 甲公司的账务处理如下： （1）1月3日发出健身器材时：

借：应收账款 2925000 贷：主营业务收入 2500000 应交税费——应交增值税（销项税额） 425000 借：主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000 （2）1月31日确认估计的销售退回：

借：主营业务收入 500000 贷：主营业务成本 400000 预计负债 100000 （3）2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2925000 贷：应收账款 2925000

（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付： 借：库存商品 400000 应交税费——应交增值税（销项税额） 85000 预计负债 100000 贷：银行存款 585000 如果实际退货量为800件时：

借：库存商品 320000

应交税费——应交增值税（销项税额） 68000 主营业务成本 80000 预计负债 100000 贷：银行存款 468000 主营业务收入 100000 如果实际退货量为1200件时：

借：库存商品 480000 应交税费——应交增值税（销项税额）102000 主营业务收入 100000 预计负债 100000 贷：主营业务成本 80000 银行存款 702000 新准则下：甲公司的账务处理如下： （1）1月3日发出健身器材时：

借：应收账款 2925000 贷：主营业务收入 2000000 应交税费——应交增值税（销项税额）425000 预收账款 500000 借：主营业务成本 1600000 发出商品——待收回退货 400000 贷：库存商品 2000000 （2）2月1日前收到货款时：

借：银行存款 2925000 贷：应收账款 2925000

（3）6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付： 借：预收账款 500000 应交税费——应交增值税（销项税额） 85000 贷：银行存款 585000 借：库存商品 400000 贷：发出商品——待收回退货 400000

两者主要差异为：（1）与未来退货的负债：新收入准则全额列式，现行收入准则净额列式【即净毛利列式】；（2）与未来退货的收回资产权利：新收入准则列式为一项资产，现行收入准则未列式。

【结论】

现行准则要求判断退货的可能性，并确认负债，在不能合理估计退货可能性时，根据谨慎性原则，在退货期满确认收入。但这在强调谨慎性的同时，显然也侵害了报表的真实性要求。

新准则对这两者做出了重新平衡，取消了关于谨慎性的要求。

同时账务处理方面，销售时，一方面确认收入和有关负债，一方面按照“预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，并“按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。”

这样操作的影响在于，一方面对于资产与负债的列报更为准确清晰，明确了未来的退货将构成一项资产（现行准则中实质上对预计退货的资产和负债进行了抵销，而这个抵销可能是不恰当的）；另外一方面，也明确了退回商品的价值减损需要纳入当期预计的范围（而非在实际退回时），这显然更符合权责发生制的原则——但会增加预计当期的成本与损失。 2.客户有额外选择权的销售业务处理

【案例分析38】某淘宝店铺为庆祝店铺开业三周年，开展“满就送”促销活动。一顾客购买一套售价234的衣服，邮费10元。具体有以下几种促销方式： ①购物满200元，店铺给予8折优惠：店铺的销售收入＝234×80%/（1＋17%）＝160（元）;销项税额＝234×80%×17%/（1＋17%）＝27.2（元）。 借：其他货币资金——支付宝账户 197.2 贷：主营业务收入 160 应交税费——应交增值税（销项税额） 27.2 其他应付款——邮费 10

②顾客购物满200元，店铺奖励200积分值（100积分等于1元，积分不可兑换现金）：

店铺赠送的积分值＝200/100＝2（元）; 销售收入＝234/（1＋17%）－2＝198（元）; 销项税额＝200×17%＝34（元）。

借：其他货币资金——支付宝账户 244 贷：主营业务收入 198 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 其他应付款——邮费 10 递延收益 2

③顾客购物满200元，店铺另行赠送价值50元的礼品，礼品的成本是30元：

店铺销售收入＝234/（1＋17%）＝200（元）; 销项税额＝200×17%＝34（元）; 赠品的销项税＝30×17%＝5.1（元）。

借：其他货币资金——支付宝账户 244 贷：主营业务收入 200 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 其他应付款——邮费 10 借：销售费用 35.1 贷：发出商品 30 应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1

【结论】对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当分析判断该选择权是否向客户提供了一项实质性权利。企业提供实质性权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，于客户未来行使购买选择权取得相关商品（或服务）控制权时或该选择权失效时确认相应的收入。

客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣、客户行使该选择权的概率等全部相关信息予以合理估计。

通常情况下，赋予客户额外购买商品（或服务）选择权且其销售价格反映了这些商品（或服务）单独售价的，不应当被视为向该客户提供了一项实质性权利。 3.多方交易主要责任人或代理人身份识别与处理 【案例分析39】旅行社购入不可退款的打折机票

资料：某旅行社从航空公司购买了不可退款的打折机票。该旅行社确定了其售卖这些机票的价格，并可能协助旅客解决任何投诉（例如，机票时间、预订时遇到的问题）。

首先，旅行社需要识别向客户做出的承诺。

旅行社已提前购买了机票，因此在乘坐飞机的权利转移至客户前获得控制权。因此，所承诺的商品或服务是乘飞机的权利。 之后旅行社可能还会考虑如下三项迹象：

航空公司（而不是旅行社）负责驾驶飞机，然而，旅行社承担了向客户转移乘飞机“权利”的主要责任。

旅行社在没有获得客户承诺的情况下提前购买了机票，而且机票不可退款。因此，旅行社承担了机票的存货风险。 旅行社能够确定向客户转移机票的价格

在这种情况下，旅行社是主要责任人，收入应当等于机票价格。

接上例：旅行社接到客户预订特定航班的指示

资料：制定了旅行计划的客户指示旅行社预订规定价格的机票。因此，旅行社的承诺是协助购买机票，并且其在任何时候都没有主导机票使用的能力，或在机票转移给客户前没有获得机票实质上所有的其余利益。 对相关迹象进行分析可以发现：

除了管理使客户取得机票的流程以外，旅行社不负责驾驶飞机，也不交付其他任何商品或服务；旅行社不承担持有机票的风险，机票价格不由旅行社确定。 在这种情况下，旅行社是代理人，而航空公司是主要责任人，收入应当等于旅行社赚取的佣金。

【结论】在分析主体担任的角色是代理人还是主要责任人时，首先应当识别向客户提供的特定商品或服务，然后考虑主体在向客户交付商品或服务前是否获得控制权。——判断的主要依据

如果在向客户转让商品前，企业已经拥有对该商品的控制权，那么企业是销售的主要责任人，应当采用总额法也就是整个交易对价（已收或者应收）来确认和计量收入。如果在向客户转让商品前，企业不能控制该商品，那么企业就是代理人，应当采用净额法也就是按照有权收取的手续费佣金的金额来确认和计量收入。

比如，在一些进出口贸易中，贸易商不通过买卖赚取差价，而主要通过提供代理服务赚取佣金，那么这些所谓的贸易商其实是代理人，应该将手续费收入确认为营业收入。

但客观而言，国内税务环境尺度相对国外更为强调形式规范，尤其是全面营改增之后，责任人的形式特征更为强化。如果说开具了全额增值税发票的企业，追后认定只是一个代理人，不是主要责任人，在当前增值税严格监管的环境下自圆其说难度较大。

4.客户有未行使合同权利的销售业务处理

（1）企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

（2）当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。如：美容店“未消费”美容卡的收入确认问题。

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