《企业会计准则第14号——收入》解读(4)

构成交易的基础，客户是交易的相对方和收入的来源，合同是交易的客体和履约义务的载体。

新收入准则以企业与客户订立的合同为主线，在适用收入准则之前，首先需要识别出符合条件的合同，并考虑是否适用收入准则。新收入准则特别关注一个合同涉及的是一个单项履约义务还是多项履约义务?每个履约义务是在\某一时段内\履行，还是在\某一时点\履行? 1.合同识别的基本原则

仅当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入并进行会计处理：

①合同各方已（通过书面、口头或其他依照商业惯例采用的形式）批准合同并承诺履行其相应的义务；

②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务； ③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

④合同具有商业实质（即，主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将因合同而发生改变）；

⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 解读1：合同需满足的条件

确认环节通篇援引“合同”作为收入确认的依据，体现了对契约精神的重视。即如果在合同开始日企业与客户之间的合同不满足上述五个条件，则不能够应用五步骤收入确认模型，则企业应当对其进行持续评估，并在其满足收入准则规定的五项条件时进行会计处理。 解读2：合同应具有商业实质

强调了与客户之间的合同应当具有商业实质。与客户之间的不具有商业实质的非货币性资产交换不应确认收入。如两家石油公司之间同意交换石油以便及时满足其位于不同指定地点的客户需求的合同。

对于非货币性资产交换，财政部在关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知中指出“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产，按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定进行会计处理。” 解读3：很可能收回有权取得的对价

收回价款的可能性只是应用收入确认模型前的先决问题。企业只有在合同开始日即“很可能”收到因向客户转让商品或服务而有权获得的对价时才能应用该收入确认模型。该条件旨在防止企业对收回价款有问题的合同应用收入模型，在虚增确认收入的同时确认大额减值损失。

【案例分析17】某房地产开发商与客户订立一项合同，以100万元交易价出售一栋建筑物。客户计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，新餐馆面临激烈竞争且该客户缺乏餐饮行业的经营经验。客户在合同开始时支付了不可返还的保证金5万元，并就剩余95%的已承诺对价与开发商签订长期融资协议。

融资安排在无追索权的基础上提供，这意味着如果客户违约，则开发商可重新拥有该建筑物，但不能向客户索取进一步赔偿，即使抵押物不能涵盖所欠款项的总值。该建筑物发生的成本为60万元。客户在合同开始时获得对该建筑物的控制。

【分析】本例中，收入准则规定的五项条件中第五条的标准未得到满足，因为开发商并非很可能取得因转让建筑物而有权获得的对价。在得出这一结论时，鉴于下列因素，开发商认为客户的支付能力和意图可能令人疑虑：

（1）客户计划主要以其餐饮业务（该业务因行业内竞争激烈和客户的经验有限而面临重大风险）产生的收益来偿还贷款（贷款余额重大）。 （2）客户缺乏可用以偿还贷款的其他收益或资产。

（3）由于贷款不附追索权，因此客户对该贷款承担的负债有限。 因此，开发商将不可返还的付款额5万元作为保证金负债进行会计处理。直至开发商得出结论认为第5条标准得到满足（即主体能够断定其将很可能收回对价），开发商继续将初始保证金以及任何进一步支付的本金和利息作为保证金负债进行会计处理。开发商将持续评估该合同以确定其是否在后续期间符合第5条标准事件再决定收入确认时点。

解读4：不符合五条标准的合同怎么处理？

在合同开始日，如果合同不符合前述五项条件，企业应当对其进行持续评估，并在其满足准则规定的五项条件时按照收入准则进行会计处理。

对于不符合上述五项条件的合同，只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回两个条件同时满足时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 【案例分析18】某供电公司与客户签订了2年的供电合同。合同约定：供电公司自2017年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费。在合同签订日向客户一次收取入网费10万元，并预期能够取得2年的全部电费收入。 客户从2017年7月起未支付电费。根据当地相关法律规定，供电公司不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后，仍不缴费，则可自首次欠费后的第5个月（即该年12月）起停止供电。 问：该供电公司如何根据合同确认收入？

【分析】对于每月供电收入：

7月份，客户停止缴费，但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价，所以此时仍满足合同成立的条件，仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑计提应收账款的坏账；

9月份，客户已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足合同成立的条件，不再继续确认供电收入。 对于一次性入网费收入：

9月份，合同已经不再满足成立的条件，企业收取的一次入网费（在24个月内摊销）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（需要持续供电到12月份），所以此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债；

12月份，此时企业收取的一次入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。 （4）合同的重新评估

在合同开始日即满足前述五项条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。例如，如果客户支付对价的能力显著恶化，企业应当重新评估其是否很可能取得因向客户转让剩余商品或服务而有权获得的对价。

在这过程中，企业需要判断事实和情况的变化是否导致需要对可收回性进行重新评估。同时判断这些事项或情况的变化已经足够重大到表明该项合同不再满足前述五项条件。

【案例分析19】某软件企业向客户授予专利许可证并向其收取基于使用的特许使用费。

①在合同开始时，合同满足五条所有标准，对该客户合同进行会计处理。在第1年内，客户每季度提供使用情况报告并在商定的期间内支付使用费。 ②在第2年内，客户的财务状况恶化。客户当前获得信贷的能力和可使用的现金受到限制。该软件企业继续基于客户的使用情况确认收入。客户在第1季度支付了特许使用费，但第2－4季度仅支付了名义金额。对现有应收款项的任何减值进行会计处理。

③在第3年内，客户继续使用专利。但是，软件企业获悉该客户已丧失获得信贷的能力及主要客户，因此客户的支付能力显著恶化。因此，该企业得出结论认为客户将不大可能进一步支付任何特许使用费，因而不在确认收入！

2.合同什么情况下需要合并处理？（合并的目的是方便收入确认） 企业与同一客户（或者该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足以下任何一个条件时，合并为一份合同进行会计处理： ①基于共同商业目的合并为一揽子交易而订立；

②其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况；

③这些合同中做承诺的商品或服务（或每份合同中所承诺的部分商品或服务）构成单项履约义务【一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺】。

【案例分析20】可区分的单独履约义务的合并

某物业管理公司与客户签订服务合同，合同期限为一年，打包价格为100万，合约内容包括：

（1）约定区域保洁； （2）约定区域保安服务； （3）约定范围内的设备日常维护。 问：单独履约义务还是几项履约义务？ 3.合同变更如何处理？

A.原有合同范围或价格变更导致： （1）可明确区分的商品或服务增加，

（2）合同价款增加，并且新增合同价款反映了新增商品或服务单独售价的。 应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。

例如：同一用户号码在参加捆绑营销案后，在合约期内又参加存100返30元的赠费营销案，使得该用户在某时间段内享受到多重折扣，这种情况可能使原有合同的服务范围或价格发生变更，应按合同变更进行处理。 【案例分析21】

①某公司承诺以120万元（每件产品10万元）的价格向客户出售12件产品。这些产品在6个月期间内转让给客户，在某一时点转移对每件产品的控制。 ②该公司将其对6件产品的控制转移给客户后，合同进行了修订，要求公司向客户交付额外3件产品（共计15件相同的产品）。

B.合同变更不属于第一种情形，而且：合同变更日尚未转让商品（或者尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务）之间可明确区分的。视为原合同终止； 将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。（未来适用法） 【案例分析22】 续前例

①合同各方最初议定的3件新增加的产品每件8万元。

②但是，客户发现最初转让到手的6件产品存在瑕疵。公司承诺提供每件产品1.5万元的补偿。并协商同意将累计9万元的抵免额（每件抵免额1.5×6件产品）抵免公司额外3件产品收取的价格中。

③修订后的合同规定：额外3件产品的价格为累计15万元（即：3×8－9＝15万元，即每件产品实际售价5万元不是8万了）。

C.合同变更不属于第一种情形，而且：合同变更日尚未转让商品（或者尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务之间）不可明确区分的。将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。由此产生的对已确认收入的影响，应当在变更日调整当期收入。【对收入做出累计追加调整】

【案例分析23】某建造公司与客户订立一项在客户自有土地上建造合同，价款为100万元，并且如果2年内按时完工可获得20万奖金。

①由于客户在建造过程中控制该楼宇，因此建造公司将已承诺的一揽子商品和服务作为在一段时间内履行的单一履约义务进行会计处理。 ②在合同开始时，建筑企业预计成本70万元。

③合同开始时，建造公司将20万奖金排除在交易价格之外，因为其很大程度上受到超出建造公司影响范围之外的因素影响。

④第1年末，实际发生成本为42万元（相当于60%履约进度）

⑤第2年第1季度，协商修改合同：固定对价和预计成本分别增加15万元和12万。此外，在修订日，根据建造公司的经验以及拟实施的剩余工作主要在楼宇内部实施，不受外部影响，建造公司将奖金纳入交易价格。【但是，按修订后合同提供的剩余商品和服务与已经转让的商品和服务不可明确区分（合同修订作为原合同组成部分）】

问：该建筑公司如何对合同修改进行会计处理？ 分析：合同变更日

①第一年应确认收入＝（100＋15＋20）×42÷（70＋12）＝69（万元）。 ②应调整第一年收入＝69－100×60%=9（万元）。 二、识别合同中的履约义务——收入确认的基础

1.基本理念： 合同明确了双方的权利和义务，企业有义务提供商品或服务，当履行了履约义务后就有收取交易对价的权利；而客户有权利获得商品或服务，当获得商品或服务的控制权后，就有义务支付交易对价。

新收入准则引入了“履约义务”的概念，对于包含多重交易安排的合同而言，一份合同可能识别出多个单项履约义务；而多份合同在符合条件时可以合并成一份合同，作为一个单项履约义务进行会计处理。收入确认的会计处理单元是合同约定的单项履约义务，在企业履行了该项履约义务时确认收入。

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