《企业会计准则第14号——收入》解读(2)

【分析】 （1）合同总价

＝4500元终端＋98元保底×24 个月－1200元赠费 ＝5652元 （2）手机对价

＝5652×4000/（4000＋2352）＝3559元 （3）通信服务对价

＝5652×2352/（4000＋2352）＝2093元

结论：当电信企业将手机交付给客户，客户取得该手机的控制权时，企业可以一次性确认3559元销售商品收入；

而通信服务的合约期限为24个月，2093元对价需要为客户提供24个月的通信服务，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，因此可以按照履约进度确认收入，通常按24个月平均分摊，每月确认87.2元通信服务收入。

思考：风险控制转移与控制权转移的区别在哪里？

解读：（1）“控制权转移模型”属于资产负债表观，“风险报酬转移模型”属于利润表观。

在“控制权转移模型”下，商品和服务被看作向客户转移的资产，尽管服务不会被确认为一项资产，因为才获得服务的同时就立即被消耗了。

而资产的定义中，是以控制为基础来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。

（2）用“控制权转移模型”来评价商品或服务是否转移，得出的结果更具一致性。

风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交易项下可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离，导致新旧准则下收入确认时点的变化。

【案例分析9】某些汽车零配件供应商，其产品通常是特定适用于某品牌某型号汽车制造商的独特零配件。该零配件除了销售给该汽车制造商外没有其他替代用途，且根据合同约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。

分析：此情况下，根据新收入准则的规定，该供应商应当随着这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。而在现行收入准则下的实务操作则通常是在该供应商将零配件交付给汽车制造商的时点确认收入。

与之相反的是，某些在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入的企业，比如船舶、飞机及其他大型设备的制造商，如果合同条款中有约定客户在支付相

当数量的违约金后即可解除合同，那么在此情况下，根据新收入准则的规定，收入确认时间将变为交货时点确认。

结论：新收入准则体系下，引入了单一的收入确认模型，不再确认收入类型，而是提供一个统一的衡量标准，以判断履约义务是否是在某一时段内履行。也就是说，无论企业的行业是什么，收入取得的模式是什么，除其他会计准则有特殊规定外，统一按新收入准则的规定进行确认、计量和列报。因此生产和销售存货也有可能在某一段时段内确认收入。

现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，什么时候客户才算取得控制权呢，商品的控制权其实就是控制经济利益。这意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，控制权模型下更偏向于定性判断的方式，主张对业务实质的识别，会计信息可比性更高。另外风险报酬转移仍作为控制权转移的一个核心指标。 （二）在具体运用方面产生的主要变化

1.规范了包含多重交易安排的合同的会计处理：

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，只对有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。 新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

【案例分析10】A公司从事日用消费品生产和销售，产品主要通过超市等零售终端卖给消费者，但是A公司的直接客户不是超市，而是各个区域的经销商。A公司为了拓展市场，在同经销商签订的销售合约中约定“A公司产品进入超市的进店费、货架费、条码费等各类商超费用由A公司承担；经销商只需要提供相关费用的单据和合约即可向A公司申请支付，产品的售价为150元/听（不含税）”。 假定A公司2016年共销售了10000听，经销商发生的进店费、货架费和条码费共计人民币20万元，产品的成本为80元/听。则收入确认多少？销售费用确认多少？ 分析：

（1）按现有收入确认准则的财务处理，收入确认为人民币150万元（150元/听×10000听=1500000元），销售费用确认为人民币20万元，利润表项目分析如下：

主营业务收入：1500000元

主营业务成本：800000元 毛利：700000元 销售费用：200000元 税前利润：500000元 产品毛利率：46.67%元

（2）如果按照财政部新颁布修订的收入准则，又会怎么判断或者认定这类业务呢？显然新的准则该合约实际包括了两项交付义务，销售产品给经销商和替经销商承担市场费用，其中存在一个利益交换。

或者说这笔业务实际是由两项交易构成；如果将两项交易拆分，假定A公司不替经销商承担市场费用，则A公司的产品售价要比150元/听低，否则难以销售，经销商不会同意，如此则A公司产品的市场公允价要比150元/听低（如本案例按照利益对等测算的售价应该为130元/听）；

所以，我们认为，A公司正是通过替经销商承担市场费用这种变相的利益输送或者交换行为调节了A公司的产品售价和毛利率水平，人为的抬高了A公司的产品盈利能力和市场议价能力，误导了投资者。

按照新准则第十九条“企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入”，则确认的收入为人民币130万元（150元 /听×10000听－200000元＝1300000元，需要抵减代为承担的的市场费用），销售费用为0元，利润表项目分析如下： 主营业务收入：1300000元 主营业务成本：800000元 毛利：500000元 销售费用：0 税前利润：500000元 毛利率：38.46%

结论：两相比较，可以发现新准则对于该业务的理解和判断更为准确，力求反映业务的实质，对于关注收入和毛利率指标的投资者也具有更好的使用价值。该案例影响的仅仅是企业的毛利率，还没有涉及企业的净利润，现实中，青岛啤酒与百威啤酒的毛利率差异主要就是由于以上准则的应用差异导致的。 几点启发：电信运营商领域（宽带、有线电视及手机套餐）、民用燃气领域（原来存在燃气初装费）、模具开发及零部件制造领域、软件开发及后续运维服务等等，很多存在多项交付义务的合约，其单项交付义务的确认及其交易价格的分摊，对于财报的影响将更为广泛和深远。以前原本确认为收入的项目，很可能

会被确认为负债，由此，将导致收入大幅度减少，利润表大幅度缩水。 几点启发：对于企业财务人员来说，收入确认的复杂性将把会计人员直接从后台推向前端，从事后记账，走向前端规划，从开票记账走向合同条款记账，带来的挑战，将不仅仅是技术性的，将是综合的，财务人员要做好本职工作，不得不从核算职能逐渐走向管理职能，需要对商业交易的行为和方式进行专业判断，进行决策。

重磅消息！《会计法》正式开始修订，对会计人影响巨大

新《会计法》可能增加的四大内容

1）增加会计人的免责条款，给会计人必要的保护 2）增加管理会计的内容，明确管理会计的定位 3）有条件增加会计年度（自然年）自主确定的灵活性 4）增加内部控制的内容，突出内部控制的地位和重要性 2.收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。

具体分类 收入确认条件与方法 适用准则 履约进度能够合理条件见附件，完工百分比法（产出法确定 或投入法）。 一段时间内的履约义务 履约进度不能合理已发生成本能够得到补偿的，按已发确定 生成本确认收入。 企业享有现时收款权 CAS14新准则 客户取得相客户拥有法定所有权 修订 关产品（或客户已实物占有 某一时点的履约义务 服务）控制客户已取得该商品所有权时 权上的主要风险和报酬 客户已接受该商品 标准 举例 客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履1 常规或经常性的服务 约所提供的利益 2 客户能够控制企业履约过程中在建的商品 在客户场地上建造资产 企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用建造只有客户能够使用3 途，且该企业在整个合同期内有权就累计至今的专项资产，或按照客已完成的履约部分收取款项（合格收款权） 户的指示建造资产 解读：在新收入准则下，所有的收入将统一纳入一个确认模式——控制权模式下，而后判断是否满足在一段时间内确认的条件，如果不满足，则在某一时点确认。新收入准则下统一的确认模式将帮助企业规范收入确认方法，免去在现行两项准则条款下企业需先进行判断并选择适用的准则的麻烦，同时也增强了企业间财务信息的可比性。 【案例分析11】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同，合同约定：饮料瓶必须完全按照可口可乐公司的设计要求生产，只能出售给可口可乐公司，合同签订日可口可乐公司预付了全部货款并不可返还。 问：该企业是按时点还是按时段确认收入？ 分析： 由于产品是定制的（不可替代的用途），且相关付款条例都表明企业生产活动发生的成本和合理的毛利都能够得到保障，因此饮料瓶生产企业应当“一段时间内”确认收入。 【案例分析12】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。 分析： 电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，只有安装完毕并验收合格，乙公司才能正常使用，取得电梯的控制权。因此，本例中，该合同属于

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