《企业会计准则第14号——收入》解读(5)

例如：电信企业与客户签订的套餐营销案中通常可识别出多项履约义务，如手机终端、服务（语音、数据、宽带、增值服务）、免费赠送项目（如流量、语音、实物或电子券）、消费积分等，但总体可以分为终端销售与提供通信服务两大类履约义务。 2.识别一项单项履约义务的关键决定性因素在于该（组）商品和服务是否可明确区分？ 两步法类型：识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分 第1步：关注商品或服务是否可明确区分（本第2步：关注商品或服务是否可与合身可明确区分） 同中的其他承诺可单独区分 客户能够单独从该商品或服务获益 商品或者服务合同所承诺的其他商品或者服务： ·无整合及组合产出 或者 客户能够将该商品或服务与易于获得的其他·并非高度相关联 ·不会导致合同所承诺的其他商品或资源结合在一起获益 者服务作出重大修改或定制化 【案例分析24】可明确区分的商品或服务 资料：某软件开发商主体与客户订立一项合同，约定：转让软件许可证、实施安装服务并在两年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。 ①该软件开发商经常单独出售许可证、提供安装服务和技术支持。 ②安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存管理和信息技术）更改网页屏幕。 安装服务通常由其他主体执行，并且不会对软件作出重大修订。【可认定为独立产出，而不是软件出售和安装服务的组合产出。】 ③该软件在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行。 分析：本案例表明三项履约义务可独立完成，属于可明确区分的商品或服务 。因此，认定软件许可证转让和安装服务（组合为定制安装服务）、软件更新、技术支持为三项履约义务。 【案例分析25】不可明确区分的商品或服务 资料：某承包商企业签订了一份为某大学建造校医院的合同。该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程、场地清理、地基、采购、结构建造、管线、设备安装及竣工事宜。 3.收入确认关键：正确区分履约义务的类别 当识别出合同中的各单项履约义务后，正确区分履约义务的类别是收入确认的关键，不同类别的履约义务在判断履约义务是否得以履行时采用不同的判断依据。 单项履约义务可以分为在某一时点履行与在某一时段内履行两种类别，其中，某一时段内履行的履约义务是在该段时间内按照履约进度确认收入，这表明企业对所提供商品（或服务）的控制权是在一段时间内持续完成转移，按控制权转移的进度分段确认收入，类似于原准则的完工百分比法。某一时点履行的履约义务只有当客户取得相关商品控制权的时点确认收入。 例如：对电信企业套餐营销案中识别的两大类履约义务而言，终端销售的履约义务属于某一时点履行的履约义务，而提供通信服务符合准则规定的“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”条件，属于某一时段内履行的履约义务。 通常情况下，终端销售于用户取得手机的控制权时确认收入，而通信服务则在服务提供合约期间平均分摊确认收入，视同履约进度是按月平均持续递增的。 三、确定交易价格 注意企业代第三方收取的款项（如：代收代缴的销售税金）以及企业预期将退还给客户的款项（质保金），应作为负债处理，不计入交易价格。 1.可变对价： （1）通俗理解，就是随着未来某事件的发生，客户承诺的对价发生改变。可变对价（可能因奖励、折扣、返利、退款、抵免、价格折让、绩效激励、罚款或其他类似项目）可能导致交易价格有所不同。 （2）若企业收取对价的权利取决于因未来事项（例如因退货权、绩效奖励）的发生与不发生，则承诺的对价亦可能不同。 （3）企业在估计可变对价时，应使用能够更好的预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法（并非自由选择，见前述案例分析12）。 期望值 最有可能的金额 ·各种可能的对价金额按概率加权平均金额·各种可能的对价金额中单一最有之和 可能的金额 ·在交易具有大量可能的结果时可预计性最·在交易只有两种可能的结果时可高 能是恰当的 ·可以给予有限的不相关的结果和概率 （4）常见可变对价： A.现金折扣------即提前付款享受的回款额的抵减。 现行收入准则：第六条 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 新收入准则：需要在合同开始日估计可变对价，后续变动，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 B.薄利多销------你买的多给你单价折扣。

现行收入准则：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

新收入准则：你买够多少件，今年你买的都降价多少。可变对价，一开始预计；你买够多少件，未来你买的降价多少。

新收入准则：需要在合同开始日估计可变对价，后续变动，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 【案例分析26】

某建筑企业与客户订立一项建造定制资产的合同。该转让资产的承诺是一项在一段时间内履行的履约义务。

①已承诺的对价为250万元，但视资产完工的时间，该金额有可能会减少或增加。

以2017年3月31日为基准日，则每推后一天完成，承诺对价将减少1万元；每提前一天完成，承诺对价将增加1万元。【预期价值法】

②此外，在资产完工后，将由第三方对资产实施检查并基于合同界定的标准给予评级。如果资产达到特定评级，主体将有权获得奖励性付款15万元。【最可能金额法】

【案例分析27】

资料：假设某啤酒销售企业于2018年1月1日与客户订立一项出售啤酒产品Ａ的合同（单价为100元/件）。该合同规定，如果该客户在一个公历年内购买超过1000件产品Ａ，产品单价将追溯调整为90元/件。因此，合同的对价是可变的。 ①截至2018年3月31日止，该企业向该客户售出了75件产品Ａ。主体估计该客户在本公历年内的购买总数不会超过可获得数量折扣的指定门槛1000件）。如何处理？

②截至2018年6月30日止，该企业又另外向该客户售出了500件产品Ａ。主体估计该客户会超过可获得数量折扣的指定门槛1000件）。如何处理？ 【案例分析28】

某资产管理公司于2018年1月1日与客户订立一项提供为期五年的资产管理服务的合同。基于截至每季度末所管理的客户资产价值收取每季度2%的管理费。此外，若在该五年内该基金的回报超过可观察市场指数的回报则资产管理公司可获得相当于基金超额回报20%的基于业绩的奖励费。因此，合同中的管理费和业绩奖励费均为可变对价。 请问：

①季度管理费如何确认收入？ ②业绩奖励如何确认收入？ 我的体会：

在新收入准则下，企业需确定可变对价的最佳估计数，并对该部分估计数提早确认收入。当然，该金额需以“与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回”为限。

由此可见，新收入准则在提高收入确认的准确性和及时性时，需要更多地依赖企业财务人员的专业技能，对企业财务人员做出合理的会计估计和进行准确的职业判断的能力要求大幅提升。

2.合同中存在重大融资成分时交易价格确定

（1）合同中存在重大融资成分时，企业应当按照假定客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付而需要支付的金额确定交易价格。

（2）交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间采用实际利率法摊销。 【案例分析29】合同中存在的重大融资成分

资料：2017年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

【分析】根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。 根据下列公式：

未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额 可以得出：

400×（P／A，r，5）＝1600（万元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。 当r＝7%时，400×4.1002＝1640.08>1600 当r＝8%时，400×3.9927＝1597.08<1600 因此，7%

＝7%-r/7%-8% r＝7.93%

（1）2017年1月1日销售实现： 借：长期应收款 20000000 贷：主营业务收入 16000000 未实现融资收益 4000000 借：主营业务成本 15600000 贷：库存商品 15600000 （2）2017年12月31日收取货款：

借：银行存款 4680000 贷：长期应收款 4000000 应交税费——应交增值税（销项税额）680000 借：未实现融资收益 1268800 贷：财务费用 1268800 以后各年同上

（3）合同开始日，企业预计客户取得商品（或服务）控制权与客户支付价款间隔不超过1年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

【思考】是不是超过1年的，合同价就一定含融资成分呢？

（1）客户预先就商品或服务进行支付， 且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定。【比如发行3年有效期的京东充值卡，你爱啥时候啥时候消费，京东说不存在融资-----说融资不是非法集资了嘛】

（2）客户所承诺的对价金额很大一部分是可变的， 且对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生，该事件几乎不受客户或主体控制（ 例如，如果对价是基于销售的特许使用费）。【比如，律师替你打场官司，按照追回目标金额的1%收费。。。你懂的，天朝一打没个3，5年】

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