《企业会计准则第14号——收入》解读(3)

在某一时点履行履约义务的情况，甲公司应在电梯安装完成并验收合格后，客户取得电梯控制权的时点才可确认收入。

结论：

个人理解，新收入准则改变的只是收入确认的理念，并没有改变原收入准则（包括建造合同准则）的账务处理流程和科目体系。新准则规定合同中的所有履约均应首先判断是否满足收入在“一段时间内”持续确认的条件，仅有在不符合在一段时间内确认条件的情况下，才应在某一时点一次性确认收入。 延伸链接： 新收入准则严重影响新房地产企业

目前房地产企业通常在房屋交付购房人这一时点上一次性确认收入。但从房地产开发、销售的实际情况、合同条款、市场环境以及法律环境来看，可以商榷是否符合新准则中“客户能够控制企业履约过程中在建的商品（或服务）”以及“企业履约过程中所产出的商品（或服务）不具有可替代用途，并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项”这两个条款在一段时间内持续确认收入的标准。如收入确认模式发生改变，势必将对房地产企业财务报表产生重大影响。 解读：

新收入准则核心原则是基于公司与客户之间订立的合同，确认收入的方式以商品或服务控制权的转移来决定，而公司确认收入的金额应当反映由该等转移而预计获得的报酬。

在旧准则下，公司将完成的商品交往客户手上，才算是完成履行合同的义务，并将相关收入收账；

在新准则下，公司可根据不同履约义务对客户合同作出细分，并按照履约义务进度分阶段入账。也就是公司每履行一项义务，便可提早将相关收入入账。 以碧桂园为例，公司通常都是预售楼房。就是说楼房在一、两年后峻工，但已经提前将其售予客户。

在旧准则下，因为楼房还未正式建成，公司无法将完成的商品交到客户手上，客户的预付款不会被录在利润表的收入项。这就算了，过分的是还会被记为负债。 这样便会产生一个实际状况与财务状况上的一个时间差。 比如说，就算今年的楼市非常火热，合约销售金额倍增，收入也不会在今年的财务报表中反映出来，可能要等个一、两年才能正式看到。这个不协调的时间差恰恰是目前收入准则需要改善的问题之一。 在新准则下，公司不必等到交楼后才能将客户预付款项入账，而是可以按工程进度分阶段提早入账，这样便能更合理地反映现实情况。 相比旧准则所强调的风险报酬转移（楼房正式交付予客户），新准则强调的是控制权转移（楼房的施工进度）。出来的结果就是报表能够更真实反映公司某个时段的财务状况，增加财报的分析实在性。 3.交易价格的确定提供更多具体的指引。 新准则对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。 【案例分析13】可变对价的估计——期望值法 资料：A公司为某森林公园提供游客运输服务，并与该森林公园主管方签订了一年的合同。合同约定，A公司为该公园提供定时定点的游客运输，获得每年30万元的固定收入。此外，根据游客候车时间及准点率，A公司可获得一定的奖励，奖励金额在0元至45万元之间。 根据公园历史客流量、游客路线等经验，A公司获得不同金额奖励的可能性如下表所示： 获得不同金额奖励的可能性 奖励金额（万元） 0 15 30 45 可能性 30% 30% 35% 5% 那么，A公司如何对奖励金额进行估计呢？ 【分析】由于奖励是随游客候车时间及准点率连续波动的，不存在一个最可能收到的确定奖金金额，因此，在合同签订时，A公司应采用期望值法对可能收到的奖励金额进行估计。 通过将各种奖励出现的概率加权平均，得出A公司奖金的收入＝0×30%＋15×30%＋30×35%＋45×5%＝17.25（万元）。 在运营期间至实际结算日之前，A公司需要根据实际运营情况，考虑奖金估计金额的限制因素，对奖金进行持续估计、调整。 接上例，可变对价的估计——最可能发生金额法

【分析】由于奖励是几个固定金额中的一种，因此，采用最可能发生金额法估计该奖励的金额。根据上述历史经验的估计，最有可能的金额是出现概率最高的金额，即概率为35%的30万元。 结论：

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。

每个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。因为可变对价概念的引入，收入的金额不固定，采用会计估计确定，预计不会退回的现金，才可作为收入，且每个资产负债表日都应重新估计。 4.对于特殊交易的收入确认和计量提供标准。

例如：区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，对这些方面的规定将有助于更好地指导和规范企业相关实务操作，提高相关会计信息的可比性。

此部分内容是新收入准则变动最大的地方，也是亮点最多的地方，它不仅影响会计处理，还有可能影响到企业的业务流程再造，相关企业应当及时学习，理解掌握。

【案例分析14】收入确认总额法与净额法分析

（1）资料：A公司系湖北一家拟IPO企业，该公司主要业务系利用现有设备对受托材料进行加工，但是A公司与委托方签订的系材料购买合同与销售合同，即A公司先向委托方购买原材料，经过加工后，按照购买价格的1.1倍再销售给委托方，双方货款除10%的部分有现金流外，其他货款均采用抵账的方式进行处理。

该公司出于销售规模的考虑，在进行账务处理时将采购、销售视为两项独立的业务，分别确认采购和销售，全额确认销售收入。

【分析】本例中，我们不难看出，尽管双方分别签订了购销合同、开具增值税购销发票，但A公司的主要业务系加工业务，交易价格固定，A公司未承担货物价格涨跌的风险，应当按照“实质重于形式“原则，以净额法确认收入，如按全额确认收入，虚增了收入，不符合企业会计准则的规定。

（2）资料：A公司系一家百货公司，主要负责销售供应商提供的商品。根据协议约定，在商品尚未售出的情况下，该商品仍属供应商所有，A公司不承担该商品的跌价损失及其他风险。供应商按售价扣除与百货店约定的分成比例后开具

发票给A公司，A公司在商品售出后按企业会计准则的规定通过商品进销差价核算结转毛利。

【分析】本例中，从A公司承担的风险看，商品的所有权及定价权不属于公司，A公司只是提供了场地、收款、开票等服务，商品的风险和货权并没有转移至A公司，故A公司只能按净额确认收入。但对于该项目，A公司认为不是单纯提供劳务或让渡资产使用权，在与消费者交易时，是以卖方角色出现的，不是居间角色，故符合销售商品条件，应全额确认收入。 【结论】

判断收入确认是应按总额法还是净额法，要结合交易的背景进行具体分析，确定公司在交易背景中所享有的权利和承担的义务，不能出于主观的考虑而随意选择对企业有利的确认方法。

明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。而现行准则中对此没有明确指引，这一变化可能对部分企业的收入金额产生重大影响。

5.提出合同成本的概念，允许符合条件的「为取得合同而发生的增量成本」资本化。

将建造合同准则中的合同成本的概念，引入到新收入准则体系，界定了合同成本的概念，明确了合同成本资本化或费用化、摊销、减值、转回等处理原则。新收入准则允许符合条件的「为取得合同而发生的增量成本」资本化。 【案例分析15】为取得合同发生的增量成本

资料：A公司系一家专门从事咨询服务的公司，中了一个向客户提供咨询服务的标，为取得该合同发生成本如下：尽职调查的外部律师费15000元，提交标书的差旅费25000元，销售人员佣金10000元。总成本50000元。 问：上述成本支出呢些应该资本化？

【分析】增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。本例中，A公司为取得合同发生的销售人员佣金10000元即为增量成本，它将通过未来的取得的咨询服务收入收回这些成本，发生时应确认为一项资产。而律师费15000元，差旅费25000元无论是否取得合同，都将产生，因此在发生时直接确认为费用。

专题三 新准则收入确认的精髓

——“五步法”模型解析

【案例分析16】2017年1月1日，客户老王去移动公司参加了一个元旦缴费

送手机的活动，合同规定：老王在2017年1月1日获得一部免费的手机，同时此后的12个月每月缴纳200元，包括无限通话时间，每月的最后一天支付相应金额。如果没有参加这个活动，手机价值500元，这个合同的成本（提供通信服务）为每月175元。

【分析】按照“五步法”模型确认移动公司的收入 1.识别与客户订立的合同

移动公司和老王有一个12个月的合同。 2.区分履约义务

在合同中有两个单独的义务：一是赠送老王一个手机；二是提供12个月的通信服务。

3.确定交易价格

确定价格为2400元（12×200） 4.分配交易价格

交易价格是要按照独立售卖价格的比例分配到每一个单独的义务中去。手机价值500（500÷2600=19.2%），服务价值2100元（2100÷2600=80.8%）.所以销售手机带来的收入为460.8元

（2400×19.2%），提供服务带来的收入为1939.2元（2400×80.8%）。 5.确认收入

当手机给老王的时候确认收入460.8元，其后每一个月履行相应义务再确认收入，每一个月确认收入161.6元（1939.2÷12）

【现场练习】某信息科技公司2016年12月18日与客户订立软件许可合同，总价款400万元。其中要求该科技公司提供以下商品和服务：

（1）为期2年的软件许可权；如单独销售该软件，售价为390万。 （2）安装调试服务。该安装服务不涉及对软件的重大修订，其他软件公司也可进行安装；同时本公司也单独从事软件安装服务，通常公司单独进行相同安装服务收费6万。

（3）为期1年半的售后技术支持服务。公司技术支持服务收费8万元。

专题四 新准则五步法模型的具体应用与实操（核心重点）

一、识别客户合同

新准则提出了客户这个新概念，客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。同时新准则也明确合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。收入主体、客户、合同这三种

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