《企业会计准则第14号——收入》解读(6)

结论：如果不是出于融资目的，即使时间长点，也不需要折现，不要见超过1年的，就折现。

判断指标：怎么判断存在重大融资成分呢？

先定量。比如卖楼的，全额付款打9.9折，贷款的不打折，这个差额就是融资成分；

再定性：付款时间越长，理论上就越存在重大融资成分；现行市场利率的高低。

3.非现金对价

【案例分析30】常青公司与宏远公司签订了合同，为宏远公司提供一年期的管理咨询服务，合同签订并生效的日期为2016 年1 月1 日，宏远公司为获取服务，承诺在咨询服务完工后，支付给常青公司100 万股，2017 年1 月1日常青公司完工，当日每股股票市场价值为25 元。 【分析】

宏远公司应确认收入＝100*25＝2500 万元。

股票后期发生的公允价值变动应当作为可变对价，计入收入。 总结：

（1）客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

（2）非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

（3）非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价进行会计处理。

注意：企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

也就是说，换出的资产类型为存货的，换出方要按照新收入准则的规定确认收入；换出资产为其他类型的，仍执行非货币性资产交换准则。 4.应付客户对价

【案例分析31】某消费品制造商甲与一家全球大型零售超市签订为期一年的销售合同。该超市承诺合同期内至少购买1500万的产品，甲公司需在合同开始日向超市支付150万元的不可退回款项，旨在零售超市用于在显著位置放置甲公司产品的价格补偿。假设第一个月销售商品200万元，则如何确认收入？ 分析：应付对价作为交易价格的减少处理，原因是超市得到此笔款项并未向厂家提供可区分的商品和劳务，通常应当将应付给客户的对价作为交易价格（以

及收入）的抵减处理。即：每次厂家向超市转移商品时，交易价格按每件商品售价的10%抵减。第一个月应确认收入为200－200×10%＝180万元。 总结：

应付客户对价常见的例子有： （1）货位费（交易价格减少）；

（2）“收费服务”安排（交易价格减少）； （3）价格保护（交易价格减少）； （4）优惠券和折扣（交易价格减少）；

四、合同交易价格的分摊

1.基本原则：

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。 2.单独售价确定的三种方法

（1）必须在合同开始时单独估计售价；

（2）最佳证据为企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格； （3）单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。 市场调整法

是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。 成本加成法

是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法 是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。 企业在商品近期售价波动幅度巨大， 即：售价的可变程度极高，因为无法从以往的交易或其他可观察的证据中辨别出具有代表性的单独售价。例如： 鲜活产品、玉石、茶叶等。 或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。 即，售价尚不确定，例如： 新产品。 【案例分析32】某企业与客户订立一项合同，以100元的价格出售产品甲、乙和丙。 ①该企业将在不同时点履行针对每项产品的履约义务。 ②该企业定期单独出售产品甲，因此单独售价可直接观察（售价为50元）。 ③由于产品乙和丙的单独售价不可直接观察，该企业必须对其进行估计。为估计单独售价，主体针对产品乙采用经调整的市场评估法（估计为25元），并针对产品丙采用预计成本加毛利法（估计为75元）。作出相关估计时， 该企业最大限度地使用了可观察的输入值。则每项产品应分摊多少合同总金额？ 分析： 产品甲 产品乙 产品丙 总计 金额 比例 估计方法 50 33% 直接观测法 25 17% 经调整的市场评估法 最大程度利用可观察输入变量 75 50%% 预期成本加毛利法 150 100%% 甲产品应分摊多少合同总金额＝100×33%＝33万元； 乙产品应分摊多少合同总金额＝100×17%＝17万元； 丙产品应分摊多少合同总金额＝100×50%＝50万元； 3.合同折扣的分摊 如果合同所承诺的商品或服务的单独售价之和超过合同所承诺的对价，则客户因购买一揽子商品或服务而取得了一项折扣。主体应将该折扣按比例分摊至合同中的所有履约义务。 【案例分析33】某公司定期单独出售产品A、B和C，从而确定单独售价如下： 单独售价 分摊后的折扣金额 分摊的交易价格 产品A 40 0 40 产品B 55 33 40 产品C 45 27 140 40 100

①公司定期以60元的价格将产品B和C一同出售。

②公司与客户订立一项合同，以100元的价格出售产品A、B和C。 ③公司将在不同时点履行针对每项产品的履约义务。 分析：

A产品应分摊交易价格＝40（万元）；

B产品应分摊交易价格＝55÷100×60＝33万元；（分摊22） C产品应分摊交易价格＝45÷100×60＝27万元；（分摊18）

④假设该企业与客户订立一项出售产品A、B和C的合同。合同同时包含转让产品D的承诺。

A.由于主体向不同客户出售产品D的价格差异范围较大（15－45不等），可变程度极高，主体决定采用余值法。

B.由于主体定期以60元的价格将产品B和C一同出售，且以40元的价格出售产品甲。

情况1：如果合同总对价为130元。余值法估计的产品价格为30元。可行吗？ 情况2:如果合同总对价为105元，采用余值法估计的价格为5元。那怎么办？ 4.可变对价及其后续变动的分摊

（1）将可变对价全部分配至一项履约业务

【案例分析34】某公司与客户订立一项针对两项知识产权许可证（Ｘ和Ｙ）的合同，公司确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。Ｘ和Ｙ的单独售价分别为800元和1000元。

①合同针对许可证Ｘ的价格为800元，许可证Ｙ的对价则是客户销售使用了许可证Ｙ的产品的未来销售额的3%。在进行分摊时，估计其基于销售的特许使用费（即，可变对价）为1000元。 ②如何处理？

③公司在合同开始时转让Ｙ，并在三个月后转让Ｘ。

分析：在转让Ｙ时，由于分摊至Ｙ的对价是基于销售的特许使用费形式，所以公司并不确认收入，后续发生销售时再确认收入。转让Ｘ时将800万元确认为收入。这是因为该公司估计的基于销售的特许使用费Ｙ的金额接近许可Ｙ单独售价，固定金额800接近许可Ｘ的单独售价所致。 （2）基于单独售价分配的可变对价

【案例分析35】某公司与客户订立一项针对两项知识产权许可证（Ｘ和Ｙ）的合同，公司确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。Ｘ和Ｙ的单独售价分别为800元和1000元。

①合同针对许可证Ｘ的价格为300元，许可证Ｙ的对价则是客户销售使用了

许可证Ｙ的产品的未来销售额的5%。在进行分摊时，估计其基于销售的特许使用费（即，可变对价）为1500元。 ②如何处理？ ③主体在合同开始时转让Ｙ，并在三个月后转让Ｘ。如果第一月末基于销售额的可变对价为200元，如何分配？ 分析：将300和1500分别分配至Ｘ、Ｙ无法反映基于许可Ｘ和许可Ｙ的单独售价的交易价格的合理分配。因此在转让Ｙ时，公司将分配至许可Ｙ的1000÷1800×300＝167万元确认为收入，当转让Ｘ时公司将分配至许可Ｘ的800÷1800×300＝133万元确认为收入。 在第一个月中，应收客户第一个月销售的特许权使用费为200万元，公司将分配至Ｙ形成的收入为1000÷1800×200＝111万元确认为收入，分配至Ｘ形成的800÷1800×200＝89万元确认为负债。这是因为虽然公司客户后续销售已经发生，而特许使用费的履行义务尚未发生。 五、收入确认——控制权转移 新收入准则通过区分履约义务的类型来界定控制权转移的路径，某一时段内履行的履约义务分进度持续转移控制权，确认收入的关键在于履约进度的判断。而对于某一时点履行的履约义务，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑包括将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户等5种迹象。 【案例分析36】生产电路板的合同 条件 对策 否 客户是否同时取得并消耗由主体履在生产未完成但交付已发生前，客户无法使用行所提供的收益？ 电路板 是 否 如果合同包含一项条客户能够控制企业履约过程中在建假设电路板建于企业的款，表明客户在电路的商品 工厂，客户在建造期间板处于建造中时拥有对其不具有控制权 所有在制品 否 是 电路板未显著按客户具电路板进行高度定制企业履约过程中所产出的商品具有体要求定制且可出售给化且不能在不发生重不可替代用途，且该企业在整个合不同的客户而不会发生大替换成本的情况下同期间内有权就累计至今已完成的重大替换成本 出售给不同客户 履约部分收取款项 里程碑付款（若存在）在法律上应接近与就迄今为止已完成的工作取得付款的可执行权利 专题五 特殊交易的收入确认和计量的具体规定（核心重点） 1.客户有退货权的销售业务处理

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