上市年报解读(4)

第二，提供企业在报告期内的经营绩效及受托责任的履行情况方面的信息，这个使命主要是由利润表来完成的。而受制于传统会计准则的约束，该利润可能并不能代表企业真实的、全面的收益，即所谓的综合收益，于是在欧美发达国家，还出现了全面收益表（或称综合收益表）。在我国，这个所谓的全面收益表的内容部分地通过所有者权益变动表来补充了。

第三，反映企业现金流量方面的信息。现金是企业组织躯体中的血液，对企业正常经营有着十分重要的作用。曾任美国会计学会会长的大卫·所罗门斯倾向于认为“现金流而非收益才是现在股票计价业务的名字”。现金流量表描述了企业是如何产生和使用现金的，是对利润表的一个补充和验证。

此外，随着经济的发展和社会的进步，财务报告还应当能够反映企业的一些非财务信息，比如企业社会责任的承担和履行情况以及环境保护等方面的信息，这些信息进一步丰富了财务报告附注的内容，也拓展了企业财务报告的信息含量。

2.4 财务报告的类型

财务报告（含财务报表）可以从不同角度加以划分，为有助于对现行的财务报告体系有一个更加完整的认识和理解，现将会计实务当中常见的划分标准介绍如下。

第一，按照财务报表所反映的内容，财务报表可以分为静态财务报表和动态财务报表。静态财务报表主要指反映企业某一特定日期的财务状况的报表，即资产负债表，其相关指标都是时点指标；动态财务报表主要指反映企业资金的耗费和回收情况的报表。这包括企业一定时期的经营成果或者财务状况变动（现金流量增减变动），以及所有者权益增减变动情况的报表。换言之，利润表、现金流量表和所有者权益变动表都属于动态财务报表，其相关主要指标都是时期指标。 第二，按照财务报告的编制期间，财务报告分为年度财务报告和中期财务报告。报告期间涵盖一个完整的会计年度的报告，即为年报；而中期财务报告指的是编报期间少于一个完整会计年度的财务报告，会计实务当中又可以分为月度报告、季度报告和半年度报告。不同期间的财务报告，其编制要求也会有所不同，但基本原则应该是一致的。从2002年起，我国上市公司就被要求公开披露季报了，这是保证会计信息及时披露的重要举措。

第三，按照财务报表的编制基础，财务报表可分为个别财务报表、汇总财务报表和合并财务报表。个别财务报表一般是指根据个别公司的账簿记录进行编制的，反映的是个别具体公司的财务状况、经营成果和现金流量信息的报告形式；汇总财务报表一般由企业主管部门或上级主管部门根据所属单位报送的个别财务报表，连同本单位财务报告简单汇总编制的财务报表；合并财务报表是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量信息的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是企业集团的整体绩效，反映的对象是由若干独立法人构成的经济主体（而非法律意义上的主体）；与汇总财务报表相比，合并财务报表需要以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据相关信息，抵销企业集团内部相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。

2.5 财务报表列报的总体要求

在新企业会计准则中出现一个常用的新名词，即列报。财务报表的列报是指企业发生的交易和事项在财务报表中的列示和在附注中的披露。其中“列示”通常是在资产负债表、利润表、现金流量表以及所有者权益变动表等报表之内反映的信息；“披露”是指在附注中反映的信息。列示的信息一般是会计确认、计量的结果，而披露的内容却未必要经过会计确认和计量等这样的专门程序。新准则规定，企业不应当以附注中的披露代替对交易和事项的确认及计量。换言之，如果企业采用了不恰当的会计政策，不得通过在附注中披露等类似的形式予以更正。这足见表内信息对于表外信息而言更具有程序和方法的严谨性，把“表外业务表内化”也是会计学界不断努力和孜孜以求的目标。根据新准则，财务报表列报至少应当符合几点基本要求，这里有针对性地选取以下几点加以介绍和评价。 2.5.1 对于会计准则的遵循

企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循各项具体会计准则的规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报告。企业应当在附注中对遵循《企业会计准则》编制的财务报告做出声明，只有遵循了《企业会计准则》的所有规定时，财务报告才可以被称为“遵循了企业会计准则”。这样的规定虽然具有形式主义色彩，也使得整个财务报告充满了众多“正确的废话”或“套话”，但却有助于明确相应的法律责任，并指望相关的机构和人员能够在触及到此时，心中会有所掂量。

具体到财务报告的分析和解读过程中，诸如此类的“信誓旦旦”大可不必去信以为真，而是更多地透视字里行间的意义，并相信自己的眼睛和分析。 2.5.2 明确的列报基础

正常的财务报告是建立在持续经营的假设前提之下进行编报的。相反，如果企业处于非持续经营状态，致使以持续经营为基础编制的财务报告不再合理，企业应当采用其他基础，比如破产清算基础。此时，企业应当在附注中声明财务报告未以持续经营为基础列报，并披露未以持续经营为基础列报的原因以及财务报告的编制基础是什么。企业在编制财务报告的过程中，企业管理层应当对企业持续经营的能力进行评价，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营的能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的重要的不确定因素。 2.5.3 重要性和项目列报

财务报告编制过程本身就是一个“去粗取精”的过程，要考虑财务报告使用者的成本和效益问题。尤其是在信息爆炸的年代里，各种信息扑面而来，可谓是“乱花渐欲迷人眼”，财务报告如果对五花八门的交易和事项都事无巨细地平分秋色，就不利于实现财务报告的目标。这就引入了“重要性”这个概念，并以此作为判断项目是否在报表中单独列报的重要标准。即在财务报表编报中，关于项目在财务报表中是单独列报还是合并列报，应当依据重要性原则来判断。总的原则是，如果某项目单个看具有重要性就应当单独予以列报，否则，就可以将其与其他相关项目合并列报。新准则对“重要性”的定义是：如果财务报表某项目的省略或错报会影响到使用者据此做出经济决策，则该项目就具有重要性。企业进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断：一方面，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动，是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素；另一方面，判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。 2.5.4 列报的一致性

前已述及，可比性（包括统一性和一致性）是会计信息质量的一项重要要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报告相互可比。为此，财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。这一要求不仅针对财务报表中的项目名称，还包括财务报表项目的分类、排列顺序等方面。在以下规定的特殊情况下，财务报表项目的列报是可以改变的：（1）会计准则要求改变；（2）企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。 2.5.5 财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用不能相互抵销，即不得以净额列报，但《企业会计准则》另有规定的除外。比如，企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销，如果相互抵销就掩盖了交易的实质。再如，收入和费用分别反映了企业的产出与投入的关系，是经营成果的两个方面，为更好、更完整地反映企业经营的特征和全貌，收入和费用也不得相互抵销。但是，同一非日常活动过程中形成的损失和利得，其发生具有一定的非常性和偶然性，而且不具有重要性，其损失和利得也不像收入和费用一样具有一定的配比性，所以同一非日常活动损益按照其净额列示，反而有助于增加其可理解性，这就不属于准则所谓的“抵销”。像资产按照扣除其减值准备后的净额列示，代表的是资产的真实价值，不属于“抵销”。 2.5.6 比较信息的列报

企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，目的是向报表使用者提供对比数据，提高信息在会计期间的可比性，以反映企业财务状况、经营成果和现金流量的发展趋势，提高报表使用者的判断与决策能力。在当期财务报表项目的列报发生变更的情况下，企业应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中说明调整的原因和性质，以及经调整的各项目金额。如果发现对上期比较数据进行调整不切实可行的，则应当在附注中披露其原因所在。

请注意，上述要求仅仅是编报财务报表的起码要求，针对具体交易和事项，相应地，具体会计准则可以规定一些特殊的列报要求。 第3章 资产负债表 3.1 树立资产负债表观念

关于资产负债表，有两个有趣的历史逸闻。美国著名会计学家张伯伦

（Chamberlain，1974）曾经评价“世界上第一个亿万富翁”洛克菲勒在19世纪50年代开始经商的时候，“他精通于查看资产负债表，这给美国克利夫兰的商人们留下了深刻的印象”。而作为反例，曾经有过百年辉煌历史的前英国老牌银行帝国巴林银行的董事长彼得·巴林则认为资产负债表没有什么用。他曾经在1994年3月有过这么一段不屑的断言：“若以为揭露更多资产负债表的数据，就能增加对一个集团的了解，那真是幼稚无知。”但随后不久，巴林银行就因为内部控制不力，而且资产负债表对于衍生金融工具风险方面的信息没有得到应有的揭示而倒闭了。很多人都承认，如果巴林银行新加坡分行能够将衍生金融交易过程中的风险敞口通过资产负债表较为充分地加以披露，从而引起总部和相关监管机构的重视，巴林银行也许就不会倒闭。透过这两则逸闻，资产负债表的重要地位和作用便可见一斑。

3.1.1 资产负债表观念的回归

关于企业绩效的反映，现代会计体制中存在两种观念，即利润表观念和资产负债表观念。在我国新发布的会计准则体系中，资产负债表开始取代利润表成为第一报表。这其实也暗示着一种观念的转变，即资产负债表观念要取代传统的、根深蒂固的利润表观念，而进一步的意图在于扭转传统的、不够健全的短期经营绩效观念。正如会计准则制定机构领导人公开表示的那样，作为新会计准则的一个重要的创新，着眼于企业长远的可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面确立了资产负债表观的核心地位，并有助于避免企业的短期行为（王军，2006；刘玉廷，2006）。这预示着会计将越来越以一种战略发展的眼光，以一种面向未来的开拓精神和理念，对企业价值增进及其目标实现进行更加全面而公允的透视和把握。

从历史角度来看，从资产负债表到利润表，再从利润表到资产负债表，财务报告重心的转移经历了一个辨证的扬弃过程（葛家澍、杜兴强，2005）。资产负债表观和利润表观争论的焦点就在于如何对收益进行确认和计量。在资产负债表观下，收益的计量从属于资产的计价，一般采用重置成本法或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内的资产净增量，并以此作为会计收益。换言之，一定期

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