浅谈应付职工薪酬的内涵及现实意义(2)

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3.强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理

原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计人当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计人当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。

4.在职工薪酬的会计处理原则方面的变化

首先，《新准则》规定企业应当在职工为其服务期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工劳动关系的补偿外，根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用；应由生产产品提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；其他的职工薪酬，计入当期损益。

其次，《新准则》取消了1 4 % 的计提比例。旧制度中各类企业提取福利费的规定不尽相同，有的按工资总额14% 计提，有的则据实列支不留余额。《新准则》关于职工福利费的列支由企业掌握。

第三，披露部分的变化。《新准则》对附注中应披露的职工薪酬做了明确规定，所产生的或有负债应当按照《企业会计准则第1 3 号——或有事项》披露。【12】

（二）职工薪酬确认和计量方面的比较 1.货币性职工薪酬

《新准则》规定，计量职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按国家规定的标准计提。例如：应向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费( 包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费) 、失业保险费、工伤保险费、生育保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费 等，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算确定。

国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的职工薪酬。

2.非货币性职工薪酬

企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。【6】

例1 ：A 公司为一家彩电生产企业，共有职工200 名，其中一线生产工人150 名，总部管理人员50 名，2007 年2 月，公司以其生产的成本为10000 元的液晶彩电作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电售价14000 元，A 公司适用的增值税率为17%。该公司账务处理如下：

借:生产成本 2457000 管理费用 819000

贷:应付职工薪酬 3276000 借:应付职工薪酬 3276000 贷:主营业务收入 2800000

应交税费—应交增值税(销项税额) 476000 借:主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000

企业将拥有的汽车等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该汽车每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁房屋等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利直接计入当期损益和应付职工薪酬。

3.辞退福利

企业在辞退职工时，通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。辞退福利同时满足下列条件的（即企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；企业不能单方面撤回解除劳动关系或裁减建议），应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿的预计负债，同时计入当期管理费用。【7】

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4 .股份支付

对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

例2:2007 年1 月1 日，C 公司为其100 名中层以上管理人员每人授予100 份现金股票增值权，这些人员从2007 年1 月1 日起必须在该公司连续服务3 年，即可自2009 年12 月31 日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权在2011 年12 月31 日之前行使完毕。C 公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出见表。【8】

2007 年有10 名管理人员离开C 公司，C 公司估计3 年中还将有8 名管理人员离开2008 年又有6 名管理人员离开公司，公司估计还将有6 名管理人员离开，假定有40 人行使股票增值权取得了现金，2010 年有30 人行使股票增值权取得了现金，2011 年有10 人行使股票增值权取得了现金。计算C 公司2007 年～2011 年每年确认的费用( 损益) ，应付职工薪酬余额和支付的现金。

C 公司有关账务处理如下：

(1)2007 年:应确认的应付职工薪酬和当期费用=(100-10-8)× 100 × 12 × 1/3=32800(元)。

2007 年1 月1 日：授予日不做处理。 2007 年12 月31 日： 借：管理费用 32800

贷：应付职工薪酬—股份支付 32800

(2)2008 年:应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-6)×100 × 14×2/3=72800(元) 应确认的当期费用=72800-32800=40000(元) 借：管理费用 40000

贷：应付职工薪酬—股份支付 40000

(3)2009 年:应支付的现金=40 × 100 × 16=64000(元)

应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-4-40)× 100 ×15=60000(元) 应确认的当期费用=60000+64000-72800=51 200(元) 借：管理费用 51200

贷：应付职工薪酬—股份支付 51200 借：应付职工薪酬—股份支付 64000

贷：银行存款 64000

(4)2010 年:应支付的现金：30 × 100 × 18=54 000(元)

应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-4-40-30)× 100 ×20=20000 元 应确认的当期损益=20000+54000-60000=14 000(元) 借：公允价值变动损益 14000

贷：应付职工薪酬—股份支付 14000 借：应付职工薪酬—股份支付 54000

贷：银行存款 54000

(5)2011 年:应支付的现金=10 × 100 × 22=22 000(元) 应确认的应付职工薪酬余额= 0 元

应确认的当期损益=0+22000-20000=2000(元)

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借：应付职工薪酬—股份支付 22000

贷：银行存款 22000 借：公允价值变动损益 2000

贷：应付职工薪酬—股份支付2 0 0 0

（三）《新准则》和原制度相关规定的主要差异

1.原制度对企业人工成本的核算不算完整，不准确，比较分散；《新准则》则界定了完整的企业人工成本概念和范围。

2.原制度对许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算，《新准则》将非货币性福利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。

3.原制度没有辞退福利这个概念，而《新准则》按权责发生制原则规定了在辞退计划满足条件的情况下，应确认为一项预计负债；在满足一定条件时，记入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。【17】

二、新准则对企业的影响

新企业会计准则颁布是我国会计发展史上的又一里程碑，标志着适应我国市场经济的发展要求，与国际惯例趋同的企业会计准则体系得到正式建立。职工薪酬会计准则是整个体系中的一个组成部分，又是与大多数企业的会计业务关系密切相关的一项准则，新准则规范了职工薪酬的定义、确认、计量和披露，提高了企业会计信息的质量。这应引起广大会计工作者的关注与重视。

（一）明确企业使用各种人力资源所付出的全部代价

长期以来，在会计上，我国没有建立起比较广义的人工成本概念，人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使企业在国际贸易中处于不利地位。从本质上看，人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发生的各种直接和间接人工费用的总和，主要由劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等组成。【14】

（二）职工薪酬准则以明确界定的职工薪酬完整内涵为起点

新职工薪酬准则，着重解决了职工薪酬的范围、确认、计量和披露，规范了除以股份为基础的薪酬以外的其他所有职工薪酬的会计处理和相关信息的披露。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》(以下简称职工薪酬准则)从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类薪酬，从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说，从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债。

(三)我国的职工薪酬准则是在借鉴国际会计的基础上制定的

它减少了与国际会计准则的差异，有利于会计方面与国际惯例趋同，推动美国、欧盟承认我国市场经济的进程，有助于减少摩擦。

这主要体现在，我国的职工薪酬准则参照IAS19规范了产品成本的核算，这会减少我国海外上市企业在成本计算中的准换调整工作，减少企业对外贸易的出口成本。

（四）对国内出口企业应对反倾销诉讼具有一定作用

自2001年中国加入世界贸易组织以来，国外对我国企业的反倾销调查层出不穷，截至2005年12月底，已有33个国家和地区发起了668起针对我国出口产品的反倾销调查，涉及400多种商品，影响到我国出口贸易高达160亿美元。反倾销应诉是不同国家企业间的贸易争端，是一场国际经贸官司，它涉及政治、经济、法律等多方面知识。其中，最直接、最重要、最基础的工作是会计工作。【16】

当前，发达国家基于其市场经济的成熟性，将我国视为“非市场经济国家”。一些发达国家或组织对中国企业设立了若干标准，以此来判断是否属于市场经济国家。反倾销应诉中的会计权益时关系到企业切身利益的一个大问题。“权益”一词具有两层涵义：一是公平，二是份额，即权益时某人（自然人或法人）所持有的公平份额。反倾销应诉中的会计权益是指对一个企业所涉及反倾销调查的资产（产品）可以提出的权利。目前，中国式遭受反倾销调查案件最多的

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国家，并且中国被裁定的反倾销税率也是世界最高的，由此导致我国企业在国内外市场上的合法权益受到严重侵犯。

我国企业在国际贸易的反倾销诉讼中, 会计准则未能与国际趋同是败诉的重要原因之一。根据之前的准则和会计制度, 企业为职工缴存的社会保险、住房公积金等计人期间费用, 没有计人产品成本, 因此, 在我国产品的成本构成中, 人工成本所占比例相对较小。而按照国际惯例, 产品成本构成中, 人工成本所占比例应是最太的。而且, 原有会计规定中, 对有关会计要素的计等都没有采用国际惯用的公允价值。新准则对企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬及其他相关支出全部计人职工薪酬包括各种社会保险、住房公积金、工会经费等, 根据不同情况将职工薪酬计人产品成本或相关资产成本。由此可见, 新会计准则的实施为国内出口企业应对反倾销诉讼具有一定的积极作用。

（五）规范了职工薪酬的计量和披露, 提高了企业会计信息的质量

企业有关职工薪酬的开支, 无论是法定的还是非法定的, 都应该计算到企业的成本或费用中, 并予以充分披露。新准则关于职工薪酬信息披露的可比性, 有利于广大报表使用者,包括利益相关单位、政府以及公众等更好地进行决策, 促进社会经济的稳定健康发展。

（六）真实地反映企业利润情况

对于辞退福利, 在新准则出台以前, 企业大多按照收付实现制的原则列支经济补偿金，在支付经济补偿金时直接列支为管理费用。这种做法会使企业在经济性裁员时管理费用突然增加而使企业利润不能真实地反映。按新准则的规定, 从会计处理的角度来看, 相

当于计提了一笔支付经济补偿金的准备金, 提前将该笔费用列人成本或费用。这完全符合会计核算的配比原则以及相关性原则, 更加真实地反映了企业的经营情况和财务状 况。从协调劳资关系的角度看, 预计负债的确认相当于计提了一笔支付经济补偿准备金，缓解了企业大批裁员时支付补偿金费用的压力, 对人员流动和社会安定有一定促进作用。【9】

（七）新准则取消了计量应付福利费的规定

福利费按实际发生额计入资产成本或当期费用，并且职工薪酬在一定条件下可以计入建造固定资产或无形资产成本，对企业的当期利润将产生影响。这有可能会成为上市公司操纵利润的手段，会计报表使用者应观注企业会计报表的披露。

x集团企业执行职工薪酬（职工福利费）准则计算表【15】 项目 甲企业 乙企业 丙企业 合计 节余 -500 600 10 110 计划 200 200 200 600 以单个企业为+700 -400 190 +490 执行主体（冲减-补提+） 单位：万元 如上表，某企业集团有三家独立法人企业，执行新制度的当年，甲企业的福利费节余为-500万元（注：为了便于分析说明特意将数据放大）；乙企业的福利费节余为600万元；丙企业的福利费节余为10万元。整个集团的福利费节余额为110万元。同时为了便于比较，设各子企业当年的福利费计划数均为200万元。如果以单个企业为执行主体，甲企业应补提700万元；乙企业应冲 减400万元；丙企业应补提190万元。整个集团应补提490万元。如果不考虑其他因素，乙企业由于原来的大额透支，通过实行新会计准则而得以彻底卸去包袱，同时该企业职工可以享受到与其他企业同等的福利待遇；丙企业由于节余额低影响不大，最受影响的是乙企业，该企业由于以前年度控制发放职工福利从而导致福利费节余较其他企业大，如果严格执行新准则，那么就意味着乙企业当年只能享受200万元的福利待遇，以前年度节余作废；而丙企业由于原来的节余额少，受到的影响最小。这样的执行方式势必导致企业间的不公平，使乙企业的职工利益受到损害。

（八）职工薪酬准则比现行准则的相关规定更加合理和系统及内容更为丰富

如非货币性福利的处理, 与税法的规定保持一致, 不用再进行年终纳税调整，将支付给职工的各种形式的报酬即人工成本集中核算, 更加清晰明了。既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴, 也包括了各类社会保险、住房公积金、非货币性福利, 这样计人个人所得的部分会有所增加, 对新调整的个人所得税起征点可能会产生影响。

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三、带薪休假相关会计问题【13】

带薪休假是指企业在员工的非工作时间里, 按正常工作时间的标准发放给员工工资及福利的一种非物质奖励制度,它属于间接性经济薪酬的范围。这种激励制度带给员工精神上和体力上的好处是工资、奖金等物质激励所不能替代的, 它有利于缓解员工因竞争激烈、工资紧张而带来的压力。美国高管人员的薪酬一般由基本年薪、年度津贴或奖金、福利计划、长期激励计划等四部分组成, 其中福利计划包括有带薪休假、健康保障等等。这充分体现了马斯洛的五个需求层次理论在现代企业管理中的运用。目前我国正在研究并即将出台《关于带薪休假的具体办法》, 以改变长期以来带薪休假制度有名无

实的现状。当它以制度化的形式被规定后, 如何公允地反映带薪休假这一事项对企业财务状况的影响, 直接关系到企业会计信息的质特征, 最终影响会计信息使用者的相关决策。

(一)美国带薪休假的会计处理

在美国, 企业与员工的关系是建立在雇用基础上的雇主与雇员的关系。雇员为企业提供劳动, 相应地, 雇主以货币、实物等形式直接或间接支付给雇员薪酬。这种薪酬支付关系是基于“ 劳动报酬观”之上的。“ 劳动报酬观”把员工的带薪休假、健康保障等看作是劳动力价值的组成部分, 认为其实际上是递延的劳动报酬。员工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收人；二是非服务期间

领取的带薪休假金、健康保障金、养老金等。显然, 带薪休假是雇主应承担的、对劳动力价值在未来非劳动时间的支付义务,是劳动力价值在未来非劳动时间获得的间接劳动补偿。如何真实地反映带薪休假这一事项直接影响企业的财务状况。为此, 美国财务会计准则委员会

（Financial Accounting Standards Board,简称FASB）第43号明文规定：在满足一定的前提条件下雇主应对雇员已经获准的未来休假福利作为一项应计债务入账。

1.FASB 带薪休假的确认条件

FASB规定，雇主应将由雇员已享有、但又尚未行使的带薪休假权引起的预期支付义务计人应计债务项目。不过, 这一规定依赖于该项尚未实现的带薪休假权是否在获得权利的当年年末就终止。如果该项带薪休假权在获得权利的当年年末并没有终止，那么该项带薪休假权就可以累积结转到后续的年度, 从而增加雇员在后续年度的带薪休假收益。如果带薪休假权在获得的当年年末就终止了，那么未来休假引起的应付义务就不应计人当年年末的应计债务项目。因为雇主后续年度支付的福利不能在雇员以前年度提供的劳务中得到归属，也即是收人的期间与产生收人的支出期间不配比。如果尚未使用的带薪休假权可以累积并结转到后续年度, 进而很可能增加雇员在后续年度的带薪休福利并且该福利的数额也可以合理地估计, 那么, 由此产生的支出就可以在当年末记人 应计债务项目。

为此, FASB规定：当且仅当满足下列条件时, 雇主须将对雇员未来休假的补偿支出作为一笔应计债务人账。这些条件包括有：

（1）雇主的应计债务可以归属于雇员已经提供的服务。这里的应计债务是指雇主未来应支付给雇员的休假补偿。这里的休假补偿是指雇员有权在非服务期间领取带挤休假金, 它既是雇员获得生理休息的权利, 又是雇员获得经济补偿的权利。

（2）雇主的应计债务或与雇员享有的法定权利相关联或与雇员的累积权利相关联。享有的法定权利表明, 即使雇员被解雇, 他也享有获得报酬的权利, 雇主也必须对这笔债

务进行支付。这里的累积权利是指雇员已经拥有、但尚未实现的补偿性休假权利, 该权利可以递延到他们实现权利的那一期间的下一个或下几个期间, 不过递延的期间存在限制。

（3）补偿款项的支付是可能的 （4）该款项的数额可以合理估计

如果雇主的应计债务符合前三个条件, 但应计债务的金额不能合理地估计, 那么雇主应将该笔债务作为计提负债处理, 而且必须对这一情况进行披露。

2.带薪休假（非病假）的会计处理

FASB认为, 带薪休假的目的不同, 企业应进行不同的会计处理。

如果带薪休假的目的仅仅是进行研究或公共服务, 以提高雇主的声誉或给雇主带额外的外部效应, 那么, 由此支付的带薪休假补偿就不能归属于雇员提供的服务, 也即是雇主获得的收

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