人力资源会计应用的经济学分析(2)

　　Johanson&Nilson（1996）通过一家医院调查应用人力资源会计对日常工作状态的影响，结果表明其思维的方式发生了改变，意识到了原来未认识到的有关人力资源与财务绩效之间的联系。这些研究都说明人力资源会计可以提升组织个体与整体的学习能力，进而提升其管理绩效。

　　综上所述，人力资源会计对投资者的投资决策、对管理层的管理决策、对组织整体及其中个人的学习过程确实具有着重要的意义，可以在其中发挥可观的作用。虽然这种意义与作用尚未充分显示出来，但实务界对它的潜在需求还是巨大的。

　　（二）需要什么人力资源会计信息

　　上面的相关研究证实了人力资源会计对实务界提升管理的“有用性”，但是它在实务中应用需要一定成本，而且对会计主体而言是种价格较高的“经济品”，是种资本性的投资品。因此，更重要、更具经济意义的是显性需求、表现为购买或投资行为的需求，即实务界特别是企业是否愿意为之支付代价或投资以获得并运用人力资源会计这种“资本品”。

　　虽然传统的会计系统也能提供若干关于人力资源的会计信息，如“应付职工薪酬”等反映人工成本及其受益用途的账户或报表项目，但真正的人力资源会计是要“把人的成本和（效用）价值作为组织的资源而进行的计量和报告”［7］。或者说是要“反映组织（企业）的人力资源价值及其变化”，包括人力资源之所以形成的“成本价值”、它为组织（企业）实现的“产出价值”，和经分配归属于其所有者的“收益价值”。人力资源会计的重点是要反映企业“拥有或控制的”人力资源，也即通过要素化交易成为其“人力资产”的价值及其变化，这是作为其“资本品”或“长期性资产”的部分人力资源。因此，企业对人力资源会计的潜在需求能否转化为显性的、经济学意义上的需求取决于两个基本方面：一是其人力资源的“资产化”或“要素化”是否成为显著的现实，二是对该经济现实的价值及其变化进行会计是否符合成本——收益比较原则。

　　（三）人力资源会计的经济制度基础

　　人力资源是否、能否作为企业的资产确实存在不确定性、模糊性，并不存在一个标准答案，在宏观或社会整体层面上也很难形成一个统一的判断，因为组织包括企业的形态或类型是多样化的，它们对人力资源的要求、或者说其人力资源对企业的重要性（可替代性）往往差别较大。但是，对特定的微观会计主体而言，是可以具体的人力资源产权交易及其达成的契约为依据，从中判断是否为要素化（长期的）交易，从而决定其会计处理方式。

　　从契约上判断人力资源产权交易的性质，实质的内容或条款就是能否获得企业的剩余分享权。但剩余分享有被动与主动之分，有随意与保障之别。现实中也有很多企业的员工获得除工资以外的奖金，但这属于被动的或随意的剩余分享，取决于企业主或其控制者的主观意愿，并不是可凭以主动、有保障地索取剩余的权力及其表现，即“剩余分享”的事实不能等同于“剩余分享权”。因此，最根本的是要看能否获得企业或公司证券化的剩余分享权，这里的证券（不一定是股票）是证明其剩余分享权的凭证，它使投入企业的人力资源获得一种外在化的收益保障形式，从而形成经济上的可抵押性；它使人力资源在企业中的应用有了一种长期性的保证；它更意味着人力资源以要素化的形式长期投入到企业的“团队生产”中。

　　（四）对人力资源会计的显性需求分析

　　以人力资源的证券化（要素化）最领先的美国为例，90年代中期以来，美国的股权激励（它是人力资源证券化的主要形式）取得了较大进展，主要表现在：（1）1995年至2007年，高级管理人员通过期权行权实现的股权型报酬的增长速度远高于通过传统的工资、奖金实现的增长。（2）在此期间，高级管理人员的报酬总额中，股权型报酬可占到20%～30%，该比例在高新技术企业和一些持续增长的知识型企业中更高。（3）美国员工持股人数已占企业员工数的50%，其中有50%是通过公司的股权型报酬来实现的。

　　由此可见：（1）美国的股权激励主要集中于对高级管理人员的激励，特别是集中于高科技行业。（2）美国真正实施人力资源股权化的比例大约占25%。（3）员工持股在总股本中所占比例也并没有广泛地在企业的股权结构中占到主导地位。因此，对发达国家的人力资源证券化状况并不能过高地估计。

　　与以美国为代表的欧美发达国家相比，我国企业人力资源要素化的广泛性更低得多，虽然一些上市公司在一定程度上实施了“经理持股计划”，但其受益面很窄，真正较广泛地实施人力资源要素化并获得企业剩余分享权的企业还很少。

　　所以，尽管人力资源证券化（要素化）呈现一定的增长趋势，但这种趋势即便是发达国家也远未在现实的经济活动中占据主导地位，实务界特别是企业界对它仍持较谨慎的态度。这种状况使得实务界对“人力资源会计”的显性需求并不那么急迫。

　　三、对人力资源会计的供给

　　把人力资源会计理解为一种特殊的经济品，实际上成为组织资本的一部分，则先要分析探讨其经济属性，其中的关键之一就是：应以公共产品还是私有产品的模式去供应？

　　（一）作为公共产品供应的人力资源会计技术问题

　　首先是人力资源的成本价值信息的供应问题。“人力资源会计”的目标之一就是应实现该成本价值信息的系统化收集与处理，其面临的问题主要有：（1）人力资源成本价值范围的界定问题：是否包括人力资源进入企业或组织之前的形成过程中的耗费，比如教育成本。（2）人力资源成本及费用的分散化存在状态如何进行集约化处理等。王跃武、汪开明（2015）系统分析了经济学计量与会计计量的联系与差别，指出现有关于人力资源计量受到经济学计量的过度影响而形成的种种误区，强调应围绕微观会计主体的产权范围进行人力资源的会计计量。

　　然后是关于人力资源产出价值的计量问题。这需要从企业“团队生产”的综合收益中分析出其贡献份额，而且它在不同的利用场合或情形下的产出具有“异质性”，另外这些多样化的产出价值评估可能又缺乏相应的、有效的市场机制来使之显性化，这大大增加了计量的难度与复杂性，也是人力资源会计研究中的难点所在。［8］

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