翔宇会计---关于长期股权投资的学习思路与步骤(5)

允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

20×6年1月1日，A公司又以1 800万元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 （1）20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为： 借：长期股权投资 18 000 000 贷：银行存款 18 000 000 （2）对长期股权投资账面价值的调整：

确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元。

①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400 × 10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000-8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时记入“资本公积——其他资本公积”。

账务处理为：

借：长期股权投资 3 600 000 =（12 000-8 400）*10% 贷：资本公积——其他资本公积 2 700 000 差额

盈余公积 90 000 =（900×10%） 利润分配——未分配利润 810 000 =（900×90%）

②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440（12 000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

----》总结：例题中可以看出，我们在处理转换问题时，分成两部分来考虑：

先是原投资部分，第一个考虑它的商誉留存收益和营业外收入等问题，再作原投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位部分对长期股权投资的调整； 再是考虑再投资部分，同上面的道理~

例题二：

A公司于2010年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元(与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2011年3月1日，A公司又以1 510万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7 500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元(其中2010年度实现净利润900万元，2011年1月和2月实现净利润100万元)。

2010年5月1日，B公司宣告分派现金股利200万元，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易及其他因素。

要求：

(1)2011年3月1日A公司支付1 510万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。 (2)编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。 【答案】

(1)2011年3月1日A公司追加对B公司的股权投资

借：长期股权投资 1 510 贷：银行存款 1 510

(2)将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 ①对初始投资成本的调整

对于原10%股权的成本500万元与原取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6 000×10%)之间的差额100万元，应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于新取得的股权，其成本为1 510万元，与取得该投资时按照新增持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元(7 500×20%)之间的差额10万元，应体现在长期股权投资成本中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，

所以综合考虑应确认留存收益90万元。 会计分录如下：

借：长期股权投资 90 贷：盈余公积 9 利润分配——未分配利润 81

②对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动的调整

对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动1 500万元(7 500-6 000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位留存收益和当年净利润增加部分80万元［(1 000-200)×10%］，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动70万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。 针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 150

贷：盈余公积 7［(900-200)×10%×10%］--》2010年的 利润分配——未分配利润 63 --》2010年的 投资收益 10 (100×10%) --》2011年的

资本公积——其他资本公积 70 --》差额

----第十步：

因持股比例下降长投由成本法向权益法的转换（减持）-------与增持相比较（第九步）： 1） 增持需要确认2次商誉或负商誉，并且要综合考虑； 2） 减持只需要确认1次商誉或负商誉；

3） 减持多了一步“部分”长期股权投资的的终止确认；

4） 其他的内容（即被投资方净资产公允价值变动部分），会计处理是相同的；

--》编者注意到，持股比例下降的成本法转为权益法，要分个别财务报表和合并财务报表来分别作分录！ 先写出原理。

(1)个别财务报表

持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，

即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

(1)首先，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。?处置部分：

借：银行存款

贷：长期股权投资---原取得投资时需要的成本*卖出多少股权 投资收益(差额，或借记)

(2)剩余部分追溯调整 1>投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于①投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；

②属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。 2>投资后的追溯调整

对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额， 一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，

在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

借：长期股权投资

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取投资时至处臵投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）

投资收益（处臵投资当期期初至处臵日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）

资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例） 【提示】长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

(2)合并财务报表

(4)在合并报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），

在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益 合并财务报表中确认的投资收益=

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和

-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额 -按原持股比例计算的商誉（不一定有！） +与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 ②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录 1> 将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的

公允价值，其调整分录为： 借记：长期股权投资 贷记：投资收益

2>

或做相反分录。

对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整， 其调整分录为： 借：投资收益 贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

资本公积 或做相反分录。

将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为： 借：资本公积 贷：投资收益 或做相反分录。

3>

我们还是“例题为王”

例题一：

20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。

20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司

对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。

20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

(1)甲公司个别财务报表的处理 ①确认部分股权处置收益

借：银行存款 4 800 000 贷：长期股权投资 3 600 000（6 000 000×60%） 投资收益 1 200 000

②对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资 300 000---倒挤的！ 贷：盈余公积 20 000（500 000×40%×10%） 利润分配 180 000（500 000×40%×90%）

资本公积—其他资本公积 100 000（250 000×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。

(2) 分析：在合并财务报表中(即母公司和子公司编制合并财务报表)，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得对价480万元与剩余股权公允价值320万元之和，减去按原持股比例(100%)计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额(600+75)×100%=675万元之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(即原先产生的资本公积—其他资本公积)，应当在丧失控制权时转作当期的投资收益。

合并财务报表中应确认的投资收益=(480+320)-675+25=150(万元)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

【合并财务报表中确认的投资收益=

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和

-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额 -按原持股比例计算的商誉（不一定有！）

+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益】

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