翔宇会计---关于长期股权投资的学习思路与步骤(4)

或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 在合并报表中作如下调整分录： 借：长期股权投资——损益调整

贷：存货等

【例题2】甲公司于20×7年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——损益调整 560（2800×20％） 贷：投资收益 560

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整 80 贷：存货 80 假定在20×8年，甲公司将该商品以1 000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。 【例题分析】首先，我们把上述两笔分录进行合并变成下面分录： 借：长期股权投资——损益调整 640(3200×20％)

贷：投资收益 560[(3200－400)×20％]

存货 80[(1000－600) ×20％]

按《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资方应按享有的被投资方的净利润调整“长期股权投资——损益调整”科目，所以“长期股权投资——损益调整”科目＝3200×20％＝640(万元)，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为1000万元，成本为600万元，内部销售增加乙公司的利润＝1000－600＝400（万元），甲公司需要确认投资收益金额为(3200－400)×20％，这里在计算投资收益时减掉400万元是有原因的，假设现在不减400万元，那么投资方确认的投资收益＝3200×20％＝640（万元），同时投资企业的联营企业及合营企业在编制合并会计报表时不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益80万元，这样上市公司就可以利用这个手段，大量与其联营企业及合营企业之间进行交易，从而把会计利润作大，增加公司资产和净利润来粉饰会计报表，为了防止上市公司利用这一手段进行造假，财政部发布的《企业会计准则解释第1号》在第七条中要求对内部交易损益进行抵销，这样上市公司利用关联交易调整母公司个别会计报表这个漏洞被堵住了。所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80万元以及多确认的存货80万元的问题（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违备权益法的原理）。但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：

借：长期股权投资——损益调整 560[(3200-400)×20％]

贷：投资收益 560

甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的调整分录为： 借：长期股权投资 80

贷：存货 80

通过上面的这笔分录加上甲公司也就是母公司原来个别会计报表中的分录，就可以有效防止上市公司利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润作大。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 【例题3】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。 上述甲公司在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲公司该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整200（1000×20％）

贷：投资收益 200

该种情况下，甲公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

【总结】逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益，母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；

顺流交易是站在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的

在投资方有其他的子公司时，编制合并财务报表时对其与其联营企业或合营企业之间的顺逆流交易的调整，要与母子公司之间的内部交易在编制合并报表中的抵销分录相区分。 1.逆流交易，即被投资单位处置给投资单位，这里是被投资单位实现的净利润是包含未实现内部销售利润的，所以是投资单位调整净利润时是扣除了的，但是抵销后，说明投资单位确认的长期股权投资调整额少了，所以是调增长期股权投资——损益调整；

借：长期股权投资――损益调整【( 售价-成本）*未出售部分*投资比例】 贷：存货

2.顺流交易，说明被投资单位的净利润不包含未实现内部销售利润，但是投资单位为了将自己实现的净利润中包含的未实现内部销售利润调整掉，所以是调整被投资单位实现的净利润。在抵销时，可以认为包含的内部未实现销售利润是投资单位自己销售给自己的，所是以将其对应的营业收入和营业成本对冲，差额就是前面调减被投资单位实现的内部未实现销售利润的部分，所以应该予以确认。

借：营业收入【收入*比例】

贷：营业成本【成本*比例】 投资收益 【差额】

综上所述：逆流交易调整分录中都调整资产，顺流交易调整分录中都是调整损益。即在合并报表中是，资产负债表对资产负债表，利润表对利润表。

----第九步：

因持股比例上升长投由成本法向权益法的转换： 1） 这属于会计政策变更；

2） 如何掌握，我认为若能搞清楚分类、步骤，成本法转为权益法是个非常简单的问题： ① 首先把长期股权投资分为2各部分：原投资部分、新取得投资部分

----解析10：对于这2个时点的投资，都要确认相应的商誉或负商誉，但二者应综合考虑，或者说，最终的结果就

是2次投资的初始入账成本之和A（A1 + A2）与应享有新投资之日被投资方净资产公允价值B2（B1、B2）的份额之间的比较，若前者大于后者，则总体上确认为商誉，若前者小于后者，则总体上要确认当期损益或调整留存收益；

----解析11：规律如下---------------

----若取得原投资持股部分时即形成商誉的，该商誉金额将直接影响新投资部分，如果新投资部分： （1）若新投资部分单独考虑能继续形成商誉的，则不必考虑原投资部分形成的商誉；

（2）若新投资部分单独考虑可以形成“营业外收入”的，则必须考虑原持股比例部分形成的商誉，影响金额最大值

为原持股比例部分形成的商誉；冲减原形成商誉后仍有余额的，确认为“营业外收入”； ----若取得原持股比例部分时即形成留存收益的，该部分金额将影响新投资部分；

（1）若新投资成本大于与取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成

商誉，则必须综合考虑取得原投资部分形成的留存收益，影响最大限额为原形成的留存收益金额；

（2）若新投资成本小于与取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成

营业外收入时，则不必考虑原投资比例部分形成的留存收益；

----》这部分的解释编者觉得看的繁琐，还是用会计分录来清晰地表现一下好了O(∩_∩)O~

1） 计算商誉、留存收益和营业外收入

—》此步称为初始投资成本的调整

此部分的分录可以作为：

商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。

①综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理；

②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉 1>假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资 20 贷：盈余公积 2 利润分配—未分配利润 18 2>假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资 20 贷：营业外收入 20 ③若两次投资均为负商誉 1>原投资交易日负商誉 借：长期股权投资

贷：盈余公积 利润分配—未分配利润 2>再次投资交易日负商誉 借：长期股权投资 贷：营业外收入

② 对于原持股比例部分，原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价

值变动----相对于原持股比例的部分（M）：要分清成因，划分时间段，具体来说：

（1）：属于在此期间被投资单位单位实现净损益中应享有份额的，一方面调整长期股权投资，同时：

Ⅰ： 对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益； Ⅱ： 对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益； 借：长期股权投资——损益调整 Ⅰ + Ⅱ（被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例） 贷：盈余公积 0.1Ⅰ（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例） 利润分配——未分配利润 0.9Ⅰ（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例） 投资收益 Ⅱ

（2）：其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资和

其它资本公积；

借：长期股权投资——其他权益变动 M －（Ⅰ + Ⅱ）

贷：资本公积——其他资本公积 M －（Ⅰ + Ⅱ）

----第九步：

也可用下表表示：

原取得投资时长期股权投资的账面余额----- Y0

应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额----- Z0

若Y0 ＞Z0

一

差额，属于通过投资作价体现的商誉部分 不调整----长期股权投资的账面价值

一 原 持股 比例部分

二

----原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日

之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动----相对于原持股比例的部分：

1） 属于在此期间被投资单位单位实现净损益中应

享有份额的，一方面调整长期股权投资，同时： ① 对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持

股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；

② 对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间

应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益； 2） 其余部分③，属于其他原因导致的被投资单位可

变净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资和其它资本公积；

新增的投资成本---------- Y1

新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额------ Z1

若Y1 ＞Z1

业外收入； 借：长期股权投资 贷：银行存款 营业外收入

----商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关；（须综合考虑）

----也就是说，在“三”中，所列的会计分录不一定能做，可能仅仅是计算金额而异在脑海中闪现； ----若取得原投资持股部分时即形成商誉的，该商誉

金额将直接影响新投资部分，如果新投资部分： 1） 若新投资部分单独考虑能继续形成商誉的，则不

必考虑原投资部分形成的商誉；

【这句话的翻译结果是两次结果都是正商誉，则

四

无需进行会计处理】

2） 若新投资部分单独考虑可以形成“营业外收入”

的，则必须考虑原持股比例部分形成的商誉，影响金额最大值为原持股比例部分形成的商誉；冲减原形成商誉后仍有余额的，确认为“营业外收入”；

----若取得原持股比例部分时即形成留存收益的，该

部分金额将影响新投资部分；

A： 若新投资成本大于与取得该投资时按持股比例计

算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成商誉，则必须综合考虑取得原投资部分形成的留存收益，影响最大限额为原形成的留存收益金额；

B： 若新投资成本小于与取得该投资时按持股比例计

算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，形成营业外收入时，则不必考虑原投资比例部分形成的留存收益；

若Y1 ＜ Z1

----应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营

三

差额，确认为商誉

不调整----长期股权投资的账面价值

二 新增持股比例部分

借：长期股权投资

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润 借：长期股权投资——损益调整② + ∑① ——其他权益变动 ③

贷：盈余公积①

利润分配——未分配利润① 投资收益② 资本公积——其他资本公积③ ---》》

注意喔：下面新增持股比例部分就不用作调

整了，只有原持股比例部分是需要调整的。 --》KEY：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认资产公允价值持续计算，应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

若Y0 ＜ Z0

调整长期股权投资的账面价值和留存收益；

----只有在原持股投资成本 = 原持股取得该投资时按持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值的份额时，才不会对新增持股部分产生任何影响；--》二力平衡好像很难啦！

这里来两道例题看一下哈！！！ 例题一：

A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公

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