中国注册会计师审计准则问题解答1-6(2013-10) Microsoft Office(6)

实施分析程序可能有助于注册会计师识别未注意到的被审计单位的情况，并有助于评估重大错报风险。注册会计师在计划审计工作阶段实施分析程序时，需要将识别重大非常规交易作为实施分析程序的目的之一。 （三）考虑舞弊风险因素

注册会计师考虑获取的被审计单位及其环境信息（包括重大非常规交易），是否表明存在一个或多个舞弊风险因素。与重大非常规交易有关的舞弊风险因素的例子包括： （1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易；

（2）与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行超出正常经营过程的重大交易； （3）重大、异常或高度复杂的交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易。上述交易为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。 （四）了解与会计分录相关的控制

注册会计师需要了解与会计分录相关的控制，这些分录包括用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录。

《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》指出，在判断特别风险时，注册会计师应当考虑该风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》规定，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

重大非常规交易通常很少受到日常控制的约束。根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，如果认为存在特别风险，注册会计师应当了解被审计单位与该风险相关的控制。根据《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》的规定，如果管理层建立了下列与关联方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解：

（1）授权和批准重大关联方交易和安排；

（2）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。

注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险（包括由于重大非常规交易导致的舞弊风险）的评估，贯穿于整个审计工作。

三、如何应对与重大非常规交易相关的重大错报风险？

答：注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险设计和实施总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。鉴于舞弊的性质，注册会计师在收集和评价审计证据，应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时，保持职业怀疑非常重要。 （一）评价重大会计政策的选择和运用

作为对舞弊导致重大错报风险总体应对措施的一部分，注册会计师需要考虑管理层对会计政策（包括与重大非常规交易相关的会计政策）的选择和运用。注册会计师需要特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。 （二）检查会计分录和相关调整

注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。为此，注册会计师应当：

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动； （2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试； （3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 （三）评价交易的商业理由

缺乏经济实质的非常规交易可能导致重大错报。《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师对于重大非常规交易，应评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。

下列情形可能表明重大非常规交易被用于构造虚假财务报告： （1）交易的形式显得过于复杂；

（2）管理层更强调采用某种特定会计处理的需要，而不是交易的经济实质；

（3）交易涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体），或未经治理层适当审核与批准；

（4）交易涉及以往未能识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。对此，除考虑上述情形外，注册会计师可能需要考虑交易条款是否异常，交易的发生是否缺乏明显且符合逻辑的商业理由，交易的处理方式是否异常，以及管理层是否已与治理层就这类交易的性质和会计处理进行讨论。 （四）实施函证程序

评估的与重大非常规交易相关的重大错报风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。除了检查被审计单位的文件记录外，注册会计师可以考虑向相关方函证交易合同的条款和金额。 注册会计师需要了解相关交易的实质，以确定在询证函中包含哪些恰当信息。

（五）在临近审计结束时实施分析程序注册会计师需要评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险。在确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师需要运用职业判断。 在执行审计工作的过程中，如果对重大非常规交易的会计处理存在重大疑虑或与管理层存在意见分歧，注册会计师可以考虑向项目质量控制复核人员或其他具有适当资格和能力的人员进行咨询。

在重大非常规交易涉及复杂的会计核算或会计估计领域时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。

四、在项目质量控制复核过程中，对重大非常规交易有何考虑？

答：项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时,需要与项目合伙人确认不存在尚未解决的重大事项（包括与重大非常规交易相关的事项）。项目质量控制复核人员需要考虑： （1）评价项目组对重大非常规交易是否获取充分、适当的审计证据；

（2）评价项目组是否已就疑难问题和涉及意见分歧的事项进行适当咨询，复核相关咨询记录和结论；

（3）评价项目组是否完成与治理层、管理层和相关其他方所需的沟通。 五、在对财务报表形成审计意见时，对重大非常规交易有何考虑？ 答：（一）评价财务报表的列报和披露

注册会计师在就财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制形成审计意见时，需要考虑以下事项：

（1）选择和运用的会计政策是否是可接受的； （2）会计政策是否适合被审计单位的具体情况；

（3）财务报表列报的信息是否具有可靠性、相关性、可理解性和可比性；

（4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响；

（5）财务报表（包括相关附注）是否公允地反映相关交易和事项。在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项（包括重大非常规交易）的经济实质。如果某项重大非常规交易涉及关联方，注册会计师按照适用的财务报告编制基础的规定评价被审计单位对关联方关系及其交易的披露，需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇总和列报，以使披露具有可理解性。当存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性： （1）关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报； （2）未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。

如果财务报表（包括相关附注）遗漏了适用的财务报告编制基础要求披露的信息，注册会计师需要考虑其对审计报告的影响。 （二）阅读其他信息

含有已审计财务报表的文件中的其他信息可能涉及对重大非常规交易的讨论，注册会计师需要阅读并考虑这些信息及其列报是否与财务报表存在重大不一致。如果认为存在重大不一致，或认为有对事实的重大错报，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1521 号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》的相关要求作出恰当处理。 六、如何与治理层沟通重大非常规交易？

答：根据《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的规定，注册会计师应当与治理层沟通对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的看法。注册会计师需要确认治理层被告知关于重大非常规交易的会计处理方法。

在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况。沟通可能包括下列事项： （1）在考虑是否有必要对提供信息的成本与可能给财务报表使用者带来的效益之间进行平衡后，会计政策对于被审计单位具体情况的适当性； （2）与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响； （3）可能表明存在管理层偏向的迹象；

（4）在形成特别敏感的财务报表披露时涉及的问题和作出的相关判断； （5）财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性；

（6）财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性对财务报表的潜在影响；

（7）财务报表受非常规交易（包括该期间确认的不经常发生的金额）影响的程度，以及这些交易在财务报表中单独披露的程度； （8）影响资产和负债账面价值的因素。

注册会计师还应当及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项。

如果识别出或怀疑存在舞弊，或者违反法律法规的行为，除与治理层沟通外，注册会计师还应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。 七、在审计工作记录方面，对重大非常规交易有何考虑？

答：注册会计师在工作底稿中记录发现的所有重大事项（包括重大非常规交易），针对重大非常规交易所采取的措施以及形成审计结论的基础。

中国注册会计师审计准则问题解答第 6 号——关联方

在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。

例如，关联方可能通过复杂的关系和组织结构增加关联方交易的复杂程度，或者关联方交易不按照正常的市场交易条款和条件进行。

此外，关联方关系也为管理层的串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供了更多的机会。《中国注册会计师审计准则第1323 号——关联方》要求注册会计师识别、评估和应对关联方关系及其交易导致的重大错报风险。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求，有效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险，以将审计风险降至可接受的低水平。 一、关联方关系及其交易可能导致哪些重大错报风险？

答：关联方关系及其交易可能导致五类重大错报风险，具体包括：

（一）超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险超出正常经营过程的重大交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大交易，为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。

如果被审计单位从事超出正常经营过程的重大交易，并且关联方作为交易的一方直接影响交易，或通过中间机构间接影响交易，或配合管理层从事该项交易，则很可能表明存在舞弊风险因素。 因此，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

（二）存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素，而关联方借助对被审计单位财务和经营政策实施控制和重大影响的能力，通常能够对被审计单位或管理层施加支配性影响。关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：

1.关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策； 2.重大交易需经关联方的最终批准；

3.对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；

4.对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准。此外，如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响。

如果存在能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方，并出现其他风险因素，可能表明被审计单位存在由于舞弊导致的特别风险。例如，异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事虚假的交易。

（三）管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险在某些情况下，管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的，例如，管理层对《企业会计准则第 36 号——关联方披露》的规定缺乏充分了解。在这种情况下，财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险。但是，在其他情况下，管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。例如，管理层出于粉饰财务报表的目的，精心策划和实施某项重大关联方交易，并有意不在财务报表中作出披露。在注册会计师实施审计时，管理层与关联方串通向注册会计师提供虚假陈述，蓄意隐瞒这一重大交易是关联方交易的事实。在这种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。

（四）管理层认定关联方交易按照等同于公平交易中通行条款执行而可能存在的重大错报风险公平交易，是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的自愿的买方和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。《企业会计准则第 36 号——关联方披露》要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。实务中，某些被审计单位对公平交易的理解存在误区，即简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行，该项交易就是公平交易，而忽略了该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。

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