试论我国上市公司会计信息造假的防范与治理 定稿(2)

毕业论文 试论我国上市公司会计信息造假的防范与治理

或删除交易或事项的结果，无中生有编造虚假的交易或事项，蓄意使用不正当的会计政策；虚假披露会计政策，其实质是一种违法性经济行为。根据“全美反财务舞弊委员会”(Treadway委员会)的定义，会计造假是“公司在对外的财务报告的过程中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚假或漏列，结果导致重大的误导性财务报告，对投资者的投资决策产生实质的影响”。

综合以上，我们可以知道会计造假的基本特征：（1）事实上的虚假信息；（2）明显的个人或局部利益倾向；（3）主观上的故意欺诈；（4）具有违法性。

在本文中，笔者把会计造假界定为：管理当局利用信息不对称，用不合法的会计手段，违反有关的企业会计制度和会计准则以及相关监管部门规定的上市公司财务信息披露规则，进行虚假的会计信息披露，粉饰企业财务报表，调节企业的盈余，误导会计信息使用的利益相关人的行为。

另外，会计造假与会计舞弊等术语都属于由于主观故意而导致的会计信息失真，本文对两者视为同义，不作区分。

二、我国上市公司会计造假的现状及表现形式

近年来，我国上市公司会计信息造假程度之深、范围之广、危害之大十分令人担忧。尽管相关部门采取了一定措施以遏制问题的进一步恶化，但是，有关资料表明我过上市公司会计信息造假问题仍然十分严重。下面我们从点与面两方面来分析会计信息造假的现状，进而阐述会计信息造假的表现形式。

1、我国上市公司会计造假的现状分析

（1）“点”分析——案例分析

2001年10月16日，安然公司公布季度财务报告，其利润从2000年的盈利1000亿美元突降到亏损6.38亿美元，其净资产因受到外部合伙关系影响而减少12亿美元。《华尔街日报》披露安然公司利用合伙公司隐瞒巨额债务。2001年10月22日，美国证券交易委员会介入安然事件调查，迅即安然的市值由颠峰时期的近800亿美元疯狂缩水至2.68亿美元左右。2001年11月8日，安然公司被迫承认做了假账。自1997年以来，安然虚报盈利共计近6亿美元。随着安然宣告破产，近500亿美元资产灰飞烟灭，市值缩水近800亿美元，蒸发掉99％，安然雇员退休基金账户被榨干10亿美元。从2001年10月安然事件曝光，到“月底安然股价从33.85美元跌至0.26美元，以致现在陷入回天乏力的绝境，这个曾是全美乃至全球的“巨无霸”，几乎在一夜间迅速崩塌。它虽然烟消云散，但还是留给我们很多的思考与分析：

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①管理和监督制度上存在缺陷

众所周知，所有权与经营权的分离，必然导致上市公司的投资者与管理层之间存在着严重的信息不对称，再加上会计制度和证券市场规则的落后。完善上市公司的管理和监督制度，均衡信息分布，显得尤为迫切和重要。

②注册会计师似乎更注重的是形式而非实质

虽然会计规则在数量上与日俱增，而且越来越复杂，但会计师有时更关注所报告内容的形式而不是实质，从而导致会计信息失真，使投资人接触到大量的信息垃圾却不能理解当前正在发生什么和未来可能发生什么。

③造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假

当前我国证券市场上会计造假所付出的代价是微不足道的，往往被上市公司的大股东和管理层忽略不计。而与造假成本相比，会计造假所带来的收益呈几何级数增长。造假成本与造假收益的比率失调，助长了此种现象的发生。

④数字游戏——资产重组和关联交易使会计沦为“魔术”

我国某些上市公司，经过资产重组和关联交易，将“红色业绩”（亏损）变成“蓝色业绩”（盈利）简直易如反掌。最显著特点是不等价交换，交换的结果是大股东向上市公司肆无忌惮地进行利润输送。以资产重组和关联交易之名，行会计报表粉饰之实的现象如不能及时被制止，会计终究有一天会沦为“魔术”。

（2）“面”分析——数据分析 ①从审计意见类型来看会计造假

数据一：先看1995-2000年上市公司审计意见类型，如下表：

数据二：再看中注协几年的统计资料：

截止2009年6月30日，沪深两市共有1290家上市公司公布了2008年年报。注册会计师对1183家上市公司的会计报表出具了标准审计报告，占全部上市公司的91.71%；对107家上市公司出具了非标准审计报告，占全部上市公司的

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8.29%。在非标准审计报告中，带强调事项段无保留意见审计报告为58份，占全部审计报告的4.50%，占非标准审计报告的54.21%；保留意见审计报告为28份，占全部审计报告的2.17%，占非标准审计报告的26.17%；无法表示意见审计报告为21份，占全部审计报告的1.63%，占非标准审计报告的19.63%。

众所周知，注册会计师出具非标准审计报告，说明被审计单位肯定有问题，只是多少大小不同而已，而标准审计报告不一定说被审计单位没有会计造假。事实上，会计造假本来就有“形式上表现出掩盖真相，貌似正确，一般不容易察觉”的特征，就是说本来会计报表是虚假的，审计师也不一定能够查出来。

②从投资者满意度来看会计造假

2010年，中国证券报对投资者做了一个调查报告： A.对2010年上市公司信息披露质量

对上市公司信息披露质量 占有效人数比率(%) 非常不满意 41.24 比较不满意 37.86 无所谓 9.82 比较满意 8.64 非常满意 2.44 B.如果不满意，最主要原因是

主要原因 占有效人数比率(%) 不全面 11.64 不准确 15.48 不及时 21.87 不真实 51.01

在这次调查中，投资者非常不满意的占41.24%，比较不满意的占37.86%，也就是说不满意的占到79.10%，这个比例是非常高的，这说明，我国上市公司信息披露的状况仍很不能令投资者感到满意。另外，51.01%的投资者认为，信息披露存在的主要问题是不真实，也就是说信息不真实主要来自会计造假。足见会计造假的现状令人堪忧。

由此可见，会计造假是一种主观行为，是属于一种恶劣的利润操纵行为，为法律法规所不允许。正如会计大师迈克尔?查特菲德所说“利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径”。玩弄操纵利润的数字游戏只能蒙骗投资者于一时，不论其会计欺诈的手段如何高明，总会在对外报告中留下“蛛丝马迹”。

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2、我国上市公司会计造假的表现形式

我国证券市场自产生至今，上市公司财务造假问题时有发生。新《企业会计准则》实施已逾四年，但包括上市公司在内的各类企业假帐照做。为此，有必要对上市公司财务造假进行深入的剖析，并采取针对性的措施，从根本上杜绝财务造假的频繁发生，以净化证券市场环境，保证证券市场规范、健康、有序地发展，其造假的形式主要包括以下几种：

（1）参与关联企业交易

某些上市公司利用关联方交易，操纵盈余，再经资产重组或债务重组，将不良资产转让给关联公司，将优良资产转让给上市公司，让上市公司短时间内经营业绩有较大改善。最后，利用会计个体变更，通过内部重组，使上市公司在合并报表时增加一些盈利好的企业，或减少一些亏损的子公司，达到操纵上市公司利润的目的。

（2）虚构交易事实

部分上市公司为达到上市条件或骗取配股资格，通过虚构销售对象、填制虚假发票和出库单、建立虚假业务账册等手段虚构交易事实以粉饰经营业绩。

（3）不严格按照相关法律法规，进行会计核算

例如，不恰当的股权投资核算，对于采用成本法核算长期股权投资的企业，对超过被投资企业累计净利润的当期投资收益，不冲减投资的账面价值；不计提或少计提折旧与减值准备；不按配比原则确认收入与成本费用；借款费用的过度资本化；虚拟资产挂账，对不再对企业有利用价值的项目不予注销，以达到虚增资产的目的等。

（4）隐瞒或不及时披露重大事项

从历年被处罚或公开谴责的上市公司的违规事实来看，被隐瞒或不及时披露的重大事项主要集中在委托理财、担保、诉讼等。

综上所述，上市公司提供的会计信息与投资者的投资决策、债权人的信贷决策、对公司经济价值与社会的评估、政府对企业的微观管理等，都密切相关。因此，会计信息的质量状况不仅影响到与公司有利益关系的投资者、债权人等群体的经济利益，还会影响到整个国家的经济和社会秩序，其造假具体表现在以下几方面：一是造成投资者的重大损失。二是造成造假企业破产倒闭，社会信用丧失并造成大量失业。三是造假者和相关人员巨额罚款并身陷牢狱。四是会计造假侵蚀着会计信息真实性的根基。五是会计造假阻碍了市场经济的健康发展，扰乱了宏观经济秩序。六是会计造假助长了腐败现象和不正之风。

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三、我国上市公司会计造假的原因分析

由于全球范围内爆发的大规模会计造假案，会计人员本应具备的最起码的职业操守———“诚信”却面临着前所未有的质疑。当前我国会计造假现象相当普遍，因为各企业、事业单位存在人为调节利润、粉饰业绩、偷逃税金等导致会计信息失真的现象，才会引发如此剧烈的信任危机，因而防范会计造假，重塑会计诚信现象，必须摆在行业工作的首位。“究其因才能正其果”，无论是预防，还是措施得力的治理，明确会计造假的成因是必要的；无论是大刀阔斧的打假，还是公正有效的治假，加强立法执法力度、采取正确的对策是必须的。因此，对我国上市公司的会计信息造假问题进行研究是十分必要的。

1、强烈动机的驱使

心理学认为动机是为实现一定目的而行动的原因。人从事任何活动都有一定的原因，这个原因就是人的行为动机。动机是个体的内在过程，行为是这种内在过程的表现。

引起动机必须有内在条件和外在条件。引起动机的内在条件是需要，动机是在需要基础上产生的。动机和需要密切联系在一起，离开需要的动机是不存在的。由此可以说，会计造假是会计信息造假者的某些动机的外在表现；造假者不可告人的需要是造假动机的内驱力。下面就几个方面来分析会计造假的动机：

（1）获取业绩考核动机

经营业绩的考核，不仅涉及到公司总体经营情况的评价，还涉及到公司主管的经营管理业绩的评定，并影响其职位提升与奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，上市公司就有可能对其会计信息进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而造假会计信息是最常见的动机。ST 海鸟(600634)利用少计成本费用、关联方交易等手段粉饰业绩，为了避免07年至今四年连续亏损，将以前年度发生的费用及欠缴税款推迟计入2011年度。

（2）股票发行和上市动机

2006年12月13日中国证券监督管理委员会公布实施的《上市公司信息披露管理办法》临时报告第三十条规定：持有公司5%以上股份的股东或者实际控制人，其持有股份或者控制公司的情况发生较大变化的，上市公司应当立即披露，说明事件的起因、目前的状态和可能产生的影响。江苏三友在上市后出现“上市便亏损”和“两年不亏，一亏惊人”的现象严重欺诈了投资者的利益。

（3）获得配股资格动机

中国证监会发布的《关于上市公司配股工作的通知》中就配股资格作出明确

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