会计准则制定及其“经济后果”浅探(2)

　　但契约各方的利益往往是相互冲突的，不可能产生满足全体共同一致看好的方案，会计准则制定的结果只能是各方利益的一种“折衷”或强势集团的胜出。对各方利益充分关注的过程与无法顾及所有利益的结果，似乎是一对矛盾，但却能统一在“经济后果”之中，力图减少会计准则成本。

　　二、会计准则的“经济后果”与制定

　　会计准则的“经济后果”即对经济利益的充分关注，具体体现在会计准则制定机构的构成与会计准则制定程序的安排上。首先，会计准则制定机构的成员要有广泛的代表性，充分吸收了来自各相关利益集团的代表。其次，会计准则制定的程序要具备公开性与充分的参与性。美国会计准则的制定就是一个典型的范例。美国会计准则的制定机构几经变迁，目前的“财务会计准则委员会”（FASB）在代表性上作了根本性的变革。具体表现为：第一，FASB独立于注册会计师协会，委员也不再由其任命，而是由“财务会计基金会”（FAF）任命；第二，FAF由八个赞助团体构成，成员来自职业界、工商界；第三，FASB成员不再是清一色的注册会计师，七名成员中近半数是职业外团体的代表；第四，成立了“财务会计准则咨询委员会”，其成员来自几乎所有关注会计准则的行业与部门，定期与FASB的委员商定准则制定事宜。正是这些来自各集团的代表，在一定程度上将各自集团的意见传递给FASB，并在会计准则制定中不断重申集团的利益要求，使FASB发布的会计准则对各方面的利益均有一定的考虑与反映，从而得到多数集团的支持。

　　FASB在会计准则制定中还有一套较为充分的制定程序，即会计准则制定过程可充分吸收、采纳各方面的意见。其过程归纳如下：第一，在会计准则咨询委员会等各方协助下，提出待议项目；第二，专业代表组成专题研究组，与会计准则委员会对会计准则涉及的问题进行研究，拟定备忘录供社会各界参与讨论、审查；第三，召开公开听证会，征求意见；第四，根据收到的意见，拟定征求意见稿，向社会公开征求意见；最后，举行听证会，根据各方对征求意见稿的评价，委员会投票作出决定，即是否发布会计准则或再次征求意见。这样一个个反复的过程，保证了社会各界尽可能参与会计准则的制定，从而大大地提高了会计准则发布后的实际可推行性。

　　反观我国会计准则的规定，在制定机构的代表性与制定程序的公开性等方面，与美国相比还有较大的差距。

　　我国国有企业在公有制经济中占有绝对的优势，由国有企业的主管部门———财政部来制定会计准则，在经济利益上具有相当程度的代表性与合理性。但经过深入探究，仍会发现有其不合理之处：第一，我国所有制结构是“以公有制经济为主体，多种经济成分并存”，改革至今，公有制以外的经济成分得到了极大的发展与壮大，成为经济建设的中坚力量，但会计准则制定机构中没有这些非公有制经济的代表，显然有失偏颇；第二，就国有企业的代表性而言，财政部可视为契约中的委托方。但契约中的代理方———企业经理人员的利益却未予考虑。而经理人员是作为最直接的影响对象，也有自己的利益需要维护。经理人员又是会计信息的提供者，会计准则对会计处理程序的技术性影响与改革需要最有发言权，所以会计准则制定机构中理应有经理人员的代表。

　　在会计准则制定程序方面，其公开性与充分参与性亦不足。第一，没有类似会计准则咨询委员会这样一个具有广泛利益代表性的机构协助立项；第二，会计准则起草组只与德勤专家组研究、讨论报告亦不向外公布，缺少公开征集意见的程序；第三，在基层单位征求意见未充分吸收工商界、金融界人士参与。整个过程显得比较“隐蔽”，各方利益的协调和权衡有所不足。

　　三、对我国会计准则制定的思考我国会计准则制定中对会计准则经济影响考虑不足，有其深层次的体制原因，但造成的社会影响却是相当不利的。一方面，由于会计准则并未充分考虑实际可能影响到的相关方的利益，必然会造成会计准则颁布的初衷与实际运行效果相去甚远。社会各界对会计准则的发布没有太大的反响，多把会计准则作为国家的一项政策规定来执行，作为财会人员技术学习任务来完成，并未从经济意义层面来理解会计准则制定、变更的意义，会计准则实施流于形式。另一方面，利益受损方又无法通过介入会计准则制定程序来维护自己的利益，由于利益要求不能在会计准则中得到足够的重视与考虑，就有可能通过违法的方式来实施利益目的。以上问题从企业微观层面拓展到宏观经济层面，就表现为资本市场上会计信息与经济决策的相关性不足，以及信息提供中的违法行为带来的经济程序混乱。会计准则本身协调各方的经济利益、配置社会资源的经济职能未能实现。

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