2010年度最新税务筹划实务案例精选(企业所得税)(7)

允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购 企业的相关所得税事项原则上保持不变。

资产收购的特殊性税务处理对于适用特殊性处理的重组，根据财税[2009]59 号文件规定，应同时符合以下5 个条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目

的，（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例，（三） 企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（四）重组 交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例，（五）企业重组中取得股权支 付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。 对照这5 个条件，对于资产收购需要重点把握如下3 点：

1、资产收购要有合理商业目的。比如阿里巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个 在国内搜索市场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带来丰富产品，包括 搜索技术、门户网站、即时通讯软件等，这项资产收购就是有合理的商业目的。 2、资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减 少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付比例符合 特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。

3、企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12 个 月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。比如，A 企业购买了B 企业 的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12 个月内，将纺织品生产线变卖，利用 该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。 在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让

企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其 交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权 的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；2、受让企业取得转让企业资产 的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收 购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适 用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有 以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。 资产收购特殊性税务处理案例分析

A 公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A 企业决定收购位 于同城的B 纺织企业。由于B 企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的 风险，A 企业决定仅收购B 企业从事纺织品生产的所有资产。2009 年5 月1 日， 双方达成收购协议，A 企业收购B 企业涉及纺织品生产地所有资产。表格见文尾。 2009 年4 月15 日，B 企业所有资产经评估后的资产总额为1750 万元。A 企 业以B企业经评估后的资产总价值1730 万元为准，向B 企业支付了以下两项对价： 1、支付现金130 万元；2、A 企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计 800 万股，支付给B 公司，该项长期股权投资的公允价值为1600 万元，计税基础 为800 万元。

假设A 企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A 企业承诺收购B 企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12 个月内 仍用该项资产从事纺织品生产。

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分析：

通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税[2009]59 号文件第五 条关于特殊性税务处理的5 个条件。

下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：

1、受让企业A 收购转让企业B 的资产总额为1730 万元，B 企业全部资产总 额经评估为1750 万元，A 收购转让企业B 的资产占B 企业总资产的比例为98.9% （1730÷1750），超过了75%的比例。

2、受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600 万元，非股权支付金额为 130 万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。 因此，A 企业对B 企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。 （一）转让方B 企业的税务处理

转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 由于转让方B 企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130 万元现金的非股 权支付。根据财税[2009]59 号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的 资产转让所得或损失。

计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允 价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。 因此，转让方B 企业非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（1730－1470） ×130÷1730=19.54（万元），B 企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得 19.54 万元缴纳企业所得税。

B 企业取得现金的计税基础为130 万元。

B 企业取得A 企业给予的其持有的全资子公司800 万股股份的计税基础为 1359.54 万元（1470 19.54－130）。 （二）受让方A 企业的税务处理

受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800 万股的股权，计税基础 为800 万元，现金的计税基础为130 万元，合计930 万元，须将被转让资产的计 税基础930 万元在A 企业取得的4 项资产中按公允价值进行分配。

设备的计税基础＝930×560÷1730＝301.04（万元）；生产厂房的计税基础＝ 930×800÷1730430.06（万元）；存货的计税基础＝930×220÷1730＝118.27（万 元）；应收账款的计税基础＝930－301.04－430.06－118.27＝80.63（万元）。 企业所得税纳税调整实例分析 问题

某市一家电生产企业为增值税一般纳税人，2008 年度企业全年实现收入总额 9000 万元，扣除的成本、费用、税金和损失总额8930 万元，会计利润总额70 万 元，已缴纳企业所得税14.6 万元。为降低税收风险，在2008 年度汇算清缴前， 企业聘请某会计师事务所进行审计，发现有关问题如下：

（1）已在成本费用中列支的实发工资总额为1000 万元，并按实际发生数列 支了福利费210 万元，上缴工会经费20 万元并取得《工会经费专用拨缴款收据》， 职工教育经费支出40 万元。

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（2）企业年初结转的坏账准备金贷方余额1.6 万元，当年未发生坏账损失， 企业根据年末的应收账款余额200 万元，又提取了坏账准备金2 万元。 （3）收入总额9000 万元中含国债利息收入5 万元，向居民企业投资收益10 万元（被投资方税率25%），来自于境外甲国的投资收益16 万元（已按被投资方 税率20%缴纳了所得税）。

（4）当年1 月向银行借款200 万元购建固定资产，借款期限2 年。购建的固 定资产于当年8 月31 日完工并交付使用（不考虑该项固定资产折旧），企业支付 给银行的年利息费用共计12 万元，全部计入了财务费用。2008 年1 月1 日向境

内关联企业乙企业发行债券1000 万元，按银行利率支付年利息60 万元（银行利 率6%），全部计入了财务费用。根据企业提供的资料，会计师事务所审核确认不 符合独立交易原则。已知该企业从乙企业取得的债权性投资1000 万元，取得权益 性投资200 万元，乙企业实际税负低于该企业，假设该企业无其他投资方。 （5）企业全年发生的业务招待费用65 万元，业务宣传费80 万元，技术开发 费320 万元，全都据实作了扣除。

（6）12 月份，以使用不久的一辆公允价值53 万元的进口小轿车（固定资产） 清偿应付账款60 万元，公允价值与债务的差额，债权人不再追要。小轿车原值 60 万元，已提取了折旧15%，清偿债务时，企业直接以60 万元分别冲减了应付账 款和固定资产原值（该企业不属于增值税抵扣试点范围）。

（7）该公司新研发的家电40 台，每台成本价5 万元，不含税售价每台10 万元，将10 台转作自用，另外30 台售给本厂职工。账务处理时按成本200 万元 冲减了库存商品，未确认收入。

（8）12 月份转让一项自行开发专用技术的所有权，取得收入700 万元，未 作收入处理，该项无形资产的账面成本10 万元也未转销。

（9）12 月份通过当地政府机关向贫困山区捐赠家电产品一批，成本价35 万 元，市场销售价格45 万元，企业核算时按成本价值直接冲减了库存商品，按市场 销售价格计算的增值税销项税额7.65 万元与成本价合计42.65 万元计入（营业外 支出）账户。

（10）12 月份，企业购买了一项金融资产，将其划分为“可供出售的金融资 产”，期末该项金融资产公允价值升高了55 万元，企业将其计入了“公允价值变 动损益”科目。

（11）“营业外支出”账户中还列支工商年检滞纳金3 万元，合同违约金6 万元，给购货方的回扣12 万元，环境保护支出8 万元，关联企业赞助支出10 万 元，全都如实作了扣除。

要求：按顺序回答下列问题（金额单位为万元，保留两位小数）。

（1）计算职工会经费、职工福利费和职工教育经费应调整的应纳税所得额； （2）计算提取的坏账准备金应调整的应纳税所得额； （3）计算国债利息、税后股息应调整的应纳税所得额； （4）计算财务费用应调整的应纳税所得额；

（5）计算业务招待费用、业务宣传费及技术开发费应调整的应纳税所得额； （6）计算清偿债务应调整的应纳税所得额；

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（7）计算新研发的家电应调整的应纳税所得额； （8）计算转让无形资产应缴纳的流转税费； （9）计算转让无形资产应调整的应纳税所得额； （10）可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额； （11）计算公益性捐赠应调整的应纳税所得额；

（12）计算除公益性捐赠以外的其他营业外支出的项目应调整的应纳税所得 额；

（13）计算该企业2008 年应纳税所得额；

（14）计算审计后该企业200 年度应补交的企业所得税。 解答

（1）福利费扣除限额：1000×14％=140（万元），实际列支210 万元，纳税 调增70 万元。职工教育经费扣除限额：1000×2.5％=25（万元），实际列支40 万元，纳税调增15 万元（超支的15 万元，可以在以后年度无限期结转扣除）。工

会经费扣除限额：1000×2％=20（万元），实际列支20 万元，工会经费取得专用 收据，无需纳税调整。三项经费应调增所得额70+15＝85（万元）。 （2）按照税法规定减值准备不能在税前扣除，应调增所得额2 万元。 （3）国债利息收入5 万元，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投 资收益10 万元，均是免税收入，应调减所得额10+5=15（万元）。注意：《企业所 得税年度纳税申报表》第25 行应纳税所得额只填报纳税人当期境内所得的应纳所 得税额。该企业境外甲国的投资收益16 万元不影响应纳税所得额，所以国债利息、 税后股息应调减的应纳税所得额为15 万元。

（4）利息资本化的期限为8 个月，该企业支付给银行的年利息12 万元全部 计入了财务费用，应调增所得额12÷12×8=8（万元），属于会计差错。 关联方债资比例为1000÷200=5，标准债资比例=2

乙企业实际税负低于该企业，关联方借款准予扣除的利息=200×2×6%=24（万 元），关联方借款利息应调增所得额60－24=36（万元），属于永久性差异，按照 “调表不调账”的原则进行处理。财务费用纳税调增利息支出36+8=44（万元）。 （5）收入为9000 万元，将30 台自产产品售给本厂职工，视同销售收入为 300 万元，应填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行，作为费用扣除的基数。 自产产品外捐赠视同销售收入45 万元，应填入《企业所得税年度纳税申报表》第 一行，作为费用扣除的基数。费用限额基数＝9000－5－10－16+300+45＝9314（万 元）。

业务招待费扣除限额＝9314×0.5%＝46.57（万元）＞65×60%＝39（万元）， 准予扣除39 万元，实际发生65 万元，应调增26 万元。

业务宣传费扣除限额＝9314×15%＝1397.1（万元），实际发生80 万元，可以 据实扣除。

注意：以固定资产抵债虽视同销售，但固定资产的公允价值53 万元不属于销

售收入，不填入《企业所得税年度纳税申报表》第一行，不作为费用扣除限额的 计算基数。转让专利收入所有权700 万元，也不作为费用扣除限额的计算基数。 另外，技术开发费320 万元可以加计扣除50%，即应调减应纳税所得额160（320

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×50%）万元。

（6）清偿债务应调增的所得额：处置固定资产损益=53－60×（1－15%）＝2 （万元）。

债务重组收益=60－53＝7（万元）。

清偿债务业务共调增所得额＝2+7＝9（万元）。

企业直接以60 万元分别冲减了应付账款和固定资产原值，属于会计差错。 注：此处不适用于《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税 〔2008〕170 号），因为该文件自2009 年1 月1 日开始实施。此处适用财政部、 国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕29 号）。 （7）计算新研发的家电应调整的应纳税所得额：

将30 台自产产品售给本厂职工视同销售，应调增所得额30×（10－5）=150 （万元）。

另外，按照《企业会计准则第14 号——收入》，换出资产为存货的，应当作 为销售处理以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。此处按成本转账，属 于会计差错。将自产的产品10 台自用，企业所得税不确认收入，相应的也不确认 成本。

（8）转让无形资产应缴纳营业税＝700×5%＝35（万元）。

应缴纳城建税＝35×7%＝2.45（万元），应缴纳教育费附加＝35×3%＝1.05 （万元），应该缴纳营业税费＝35+2.45+1.05＝38.5（万元）。 （9）转让无形资产应该调整的所得额。

转让专利所得700－10－38.5=651.5（万元），不超过500 万元的部分，免征 企业所得税，超过500 万元的部分减半征收所得税。转让无形资产应该调增的所 得额=651.5－500=151.5（万元）。该企业未作收入和成本的会计处理，属于会计 差错。

（10）可供出售的金融资产应调整的应纳税所得额。

可供出售的金融资产公允价值的变动55 万元，不应该计入损益类账户“公允 价值变动损益”，而是应该计入权益类账户“资本公积”，属于会计差错，税法上 对金融资产持有期间公允价值的变动不予确认，财税处理一致。此处应调减会计 利润及应纳税所得额55 万元。

（11）调整后的会计利润总额＝70+8（财务费用）+9（清偿债务利得）+150 （自产产品）+651.5（转让专利所得）－55（金融资产公允价值的变动）＝833.5 （万元），公益性捐赠扣除限额＝833.5×12%＝100.02（万元），实际捐赠支出额 为42.65 万元，可全额扣除。

（12）税收滞纳金、购货方的回扣、关联企业赞助支出不得扣除，合同违约 金和环境保护支出可以扣除。除公益性捐赠以外的其他营业外支出项目应调增所 得额＝3+12+10＝25（万元）。

（13）应纳税所得额＝70+85+2－15+44+26－160+9+150+（651.5－500）+25 －16－55＝316.5（万元）。

（14）应该补缴企业所得税＝[316.5－（651.5－500）]×25%+16÷（1－20%） ×（25%－20%）+（651.5－500）×25%×50%－14.6＝41.25+1+18.94－14.6=46.59 （万元）。

新企业所得税法“三费”的纳税筹划

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