2010年度最新税务筹划实务案例精选(企业所得税)(5)

第三十四条规定，对债权损失认定依据作了详细的规定，与原政策相比更详细、 全面，更符合现实债权投资复杂多变的情况。特别是新增对打包出售、公开拍卖 等转让债权形式损失的认定依据，对企业因内部控制制度不健全、操作程序不规 范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因而形成损失认定依据作了明确规定。 虽然上述两类新增情况原来是针对金融企业的，但新政策，对其他企业一样适用， 有利于企业有更多的理由和渠道进行损失认定，享受税前扣除。

3.新政策对未能及时办理申请资产损失扣除的原因，不再区分谁的责任，改 为因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关 批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除。因此，企业未能及时申请的债 权损失，有更多的理由或原因，经批准后延后申请扣除。 方案比较

方案一只要企业按新政策的要求，能重新提供所需的债权损失的证据材料， 再提供合理的理由，虽然是延后申报，但税务机关批准后，可追补确认在损失发 生的年度税前扣除，而且能够全额扣除，可以说是一种比较可行的方案。但该企 业认为由于历史和客观原因，发现重新整理收集证据存在很大的困难，将发生很 大的成本，暂不考虑该方案。

方案二因为涉及关联交易，而且出售价格很低，不满足市场独立交易原则， 利用关联交易达到该企业回避税收的目的太明显，方案能否得到主管税务机关的 认可，是一个必须考虑的风险因素，很有可能遭到税务机关的特别纳税调整。但 企业可以通过寻找隐性关联方的方式回避该风险，企业认为是一个比较可行的方 法。对于其他应收款按内部控制制度不健全、操作程序不规范原因来处理，企业 认为非常可行。企业2006 年曾委托中介机构进行内部控制有效性的鉴证。在中介 机构出具的认定报告中，特别提到了该企业存在大额资金往来上的内部控制缺陷， 该企业曾有几笔大额款项的借出，签字不全，手续混乱，相关责任人还受到主管 机构的内部通报批评。

方案三似乎避开了关联方交易的风险，但要寻找异地愿意购买坏账率较高债

权的购买者存在一定的困难。同时，提供担保后，风险未完全转移，能够扣除的 损失金额也较方案二少很多，因此，企业认为该方案付出的成本相对较高。 企业分立所得税处理案例分析

A 公司为有限责任公司，主要经营水泥生产及销售业务，拥有新型干法水泥 资产、立窑水泥资产和水泥业务的相关资产，注册资本500 万元。该公司共有31 名股东，其中1 名企业股东持有公司股份70%，其他30%的股份由30 位自然人平 均持有。为进一步做大做强，2009 年5 月，A 公司准备将新型干法水泥的相关资 产分立后成立新公司，由新公司和一家大型央企水泥企业合资经营。截至2008 年底，A 公司未超过法定弥补期限的亏损额为50 万元。A 公司分立前资产总额账 面价值为1620 万元，净资产账面价值为780 万元。该公司自成立后未进行过增资 和股息分配。

根据分立协议，A 公司将下列资产、负债经评估后分立成立B 企业，同时将 100 名员工划归B 企业。

A 公司在工商部门办理了减资手续，并按2∶1 的比例等比例缩股，即原股东 持有2 股，缩股后变为持有A 公司1 股。分立的新企业B 的注册资本为1170 万元， 股东结构维持不变。

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根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的 通知》（财税[2009]59 号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用 一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。其中，适用特殊性税务处理的，应 同时符合5 个条件。

同时，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权， 分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企 业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以 下规定处理：

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计 税基础确定。

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例 进行分配，由分立企业继续弥补。

4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部 放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃旧股 的计税基础确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法 中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净 资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减 的计税基础平均分配到新股上。

从上述案例来看，首先，A 公司的分立完全是有合理的商业目的的。同时，A 公司以原有资产继续从事立窑水泥生产，也完全符合重组不改变原实质性经营活 动的条件。其次，A 公司分立后，其原有股东取得的全部是B 企业的股权，无任 何非股权支付，且仍是按原持股比例取得B 企业股权的。假设分立后，取得B 企 业股权的股东承诺在分立后12 个月内都不转让B 企业股权，这样的分立就完全符 合财税[2009]59 号文件中特殊性税务处理的规定了。 特殊性税务处理

A 公司：被分立企业无需对分立出去的资产按公允价值确认资产转让所得或 损失。A 公司分立出去资产对应的相关所得税事项由B 企业继承。

B 企业：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的 原有计税基础确定。因此，B 企业取得的资产的计税基础为1070 万元，负债的计 税基础为600 万元。

未弥补亏损的分配：50×1110÷1620＝34（万元）。因此，34 万元和16 万元 亏损分别由分立企业B 和被分立企业A 在税法规定的剩余期限内弥补。

被分立企业股东取得B 企业股权的计税成本：根据A 公司的分立方案，分立 后A 公司进行了减资和缩股处理，因此，被分立企业的股东是以放弃旧股的方式 获得新股。根据财税[2009]59 号文件规定，新股的计税基础应以放弃旧股的计税 基础确定。以A 公司的企业股东为例，A 公司企业股东初始投资为350 万元，占 公司70%的股份。由于A 公司按2∶1 的比例进行了等比例缩股，因此，A 公司的 企业股东在分立后持有的A 公司股份的计税基础就变为175 万元，其持有的B 企 业股份的计税基础按放弃旧股的计税基础确定，即用350 万元减去175 万元，得

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到其持有B 企业股份的计税基础为175 万元。

如果A 公司只减资不缩股，采用让产分股式分立的，根据财税[2009]59 号文 件规定，A 公司原有股东持有的B 企业股份的计税基础有两种方式确定：一是直 接将其持有的B 企业股份的计税基础确定为零；二是以被分立企业分立出去的净 资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减 的计税基础平均分配到新股上。仍以A 公司企业股东为例，其取得的B 企业股份 的计税基础为500×（1110－720）÷780×70%=175（万元），其持有的原A 公司 股份的计税基础为350－175=175（万元）。

假设该案例其他条件不变。A 公司分立成立B 企业后，需要引入央企作为战 略投资者，如果A 公司的企业股东在分立后3 个月内按相关联营协议的要求，将 其持有的B 企业40%的股份转让给该央企，股份转让完成后，该央企再进一步增 加注资，最终将其持有的B 企业股份增加到60%以上不超过70%.

虽然该分立有合理的商业目的，分立后也从事原实质性经营活动，分立后全 部是股权支付且持股比例不变，但是，在该分立中取得股权支付的原主要股东（即 A 公司持股70%的企业股东）在分立后3 个月内就转让股份，短于12 个月，不符 合特殊性税务处理的条件，应按一般性税务处理规定执行。 一般性税务处理

A 公司：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 资产转让所得为1890－1070=820（万元）。

需要注意的是，虽然整体资产转让是有所得的，但是固定资产转让是损失70 万元。此时，A 公司仍需要根据国家税务总局《关于印发〈企业资产损失税前扣 除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88 号）的规定，履行资产损失税前扣除的 报批手续。否则，这笔资产损失不能在企业所得税前扣除。

B 企业：分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。因此，B 企业取得 资产的计税基础应按评估价格确认（假设评估价格和公允价值一致）。比如，其取 得的无形资产的计税基础为850 万元，所有资产合计的计税基础为1890 万元。 由于是一般性税务处理，A 公司未超过法定弥补期限的亏损额50 万元不得相 互结转弥补。

本案例属于存续分立，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进 行处理。

以A 公司的企业股东为例，A 股东取得了B 企业70%的股权，该股权的公允价 值为819 万元（B 企业注册资本1170×70%），因此，A 公司的企业股东取得的819 万元股权应视为A 公司对其的股息分配。由于符合条件的居民企业间的股息红利 所得是免税的，因此A 公司的企业股东取得B 企业价值819 万元的股权免于缴纳 企业所得税。此时，该企业股东持有的A 公司股份的计税基础仍为350 万元，B 企业股份的计税基础为819 万元。但是，对于A 公司30 名自然人股东取得的合计 351 万元的B 企业股份，A 公司应适用“利息、股息、红利”税目按20%的税率扣 缴个人所得税。

如果本案中，A 公司在分立后注销，此时A 公司以及A 公司的所有股东都需 要根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通 知》（财税[2009]60 号）规定进行所得税清算。 单位：万元

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资产账面价值计税基础评估价值 固定资产250 280 210

在建工程300 300 350

无形资产（土地） 400 350 850 无形资产（采矿权） 160 140 480 资产合计1100 1070 1890 负债账面价值计税基础评估价值 短期借款100 100 100 应付账款200 200 200 长期借款300 300 300

预计负债（售后费用） 120 0 120 负债合计720 600 720

案例分析企业所得税的节税技巧

企业所得税的节税技巧很多，现就“拆分组织结构”和“利用相关税收政策” 进行案例分析。 拆分组织结构

“拆分组织结构”的一般原理为：分设企业，增加所得税扣除限额，减低企 业所得税。

企业所得税法第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待 费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过

当年销售（营业）收入15%准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 费用扣除规定了限额，企业超标就要进行纳税调整。

以某企业的数据计算如下：某生产企业某年度实现销售净收入20000 万元， 企业当年发生业务招待费160 万元。发生广告费和业务宣传费3500 万元。根据税 收政策规定的扣除限额计算如下：

业务招待费超标：160-（160×60％）=64（万元） 广告费和业务宣传费超标：3500-20000×15％=500（万元） 超标部分应交纳企业所得税税额：（64+500）×25％=141（万元）

在这个条件下的节税技巧就是：拆分企业的组织结构——也就是通过分设企 业来增加扣除限额，从而增加税前的扣除费用，减轻企业所得税。

可将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的 产品以18000 万元卖给销售公司，销售公司再以20000 万元对外销售。费用在两 个公司分配：生产企业与销售公司的业务招待费各分80 万元，广告费和业务宣传 费分别为1500 万元和2000 万元。由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的 组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外销售仍是20000 万元，没有增值， 所以不会增加增值税的税负。

这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费、广告费和业 务宣传费分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，结果如下：

生产企业：业务招待费的发生额为80 万元，扣除限额=80× 60％=48（万元）。

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超标：80-48=32（万元）。广告费和业务宣传费的发生额为1500 万元，而扣除限 额=18000×15％=2700（万元）。生产企业就招待费用大于扣除限额32 万元，需做 纳税调整。

销售公司：业务招待费的发生额为80 万元，扣除限额=80×60％=48（万元）。 超标：80-48=32（万元）。广告费和业务宣传费的发生额为2000 万元，而扣除限

额=20000×15％=3000（万元）。也是招待费用超标32 万元，需做纳税调整。 两个企业调增应纳税所得额64 万元，应纳税额为：64×25％=16（万元）。两 个企业比—个企业节约企业所得税125 万元。

需要注意的是，案例中的交易价格会影响两个公司的企业所得税，即生产企 业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损？如果一方亏损 一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企 业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。 巧用相关税收政策

企业所得税税法第二十六条规定：国债利息收入为免税收入；条例第三十八 条规定：利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准 予扣除。国债利息收入免税，不超标的贷款利息允许无限制扣除，利用这两项优 惠政策，为某企业设计的国债投资节税方案如下： 1.操作思路

企业先期投资500 万元买入国债，然后在国债市场通过抵押贷款再买入国债 （国债回购，类似贷款买国债），放大到20000 万元。 2.收益分析

投入资金500 万元，投资国债规模20000 万元，其收益和成本计算如下： 收入：国债利息收入：20000×2.66％（国债利率）=532（万元），国债差价 收入在这里暂且忽略不计。

支出：回购资金（贷款）的利息支出：20000×2.6％=520（万元）。买卖手续 费支出：20000×0.1％=20（万元）。回购手续费支出：20000×0.05‰×30=30（万 元），其中，30 为20000 万元国债在一个年度里资金回购的次数；0.05％o 为7 天的回购手续费支出比例。合计支出=（520+20+30）=570（万元）。

利润：收入-支出=（532-570）=-38（万元） 3.节税效益分析

国债利息收益免税（所得税税率为25％），购买20000 万元国债产生的节税 效益为：532×25％=133（万元）。回购资金的利息支出、买卖手续费支出和回购 手续费支出，都可以作为财务费用在税前列支，购买20000 万元国债利息支出等 产生的节税效益为：570 万元×25％=142.50 万元。尽管投资利润是负38 万元， 扣去利息收入的免税效益不计，利息支出产生的节税效益减去负利润38 万元，尚 有104.50 万元（142.50-38），仍是很可观的。投入500 万元闲置资金。纯收益达 104.50 万元，收益率为20.9％，这比把钱存在银行吃利息高出几十倍，划算多了。 该方案具有通用性，有闲钱的企业都可以套用。 企业在工程款回收时点上的节税技巧

目前，有些企业缺乏税收筹划观念，往往导致企业最后多缴纳所得税。

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