《中级财务会计教案》第五章 长期股权投资

第五章 长期股权投资 第一节 长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资及其初始计量原则

1.含义：长期股权投资是指企业准备长期持有的权益性投资。

2.包括：控制、共同控制、重大影响、公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资。 3.初始计量原则：

（1）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。

长期股权投资的形成不同，其初始计量也不同。长期股权投资可能是同一控制下企业合并形成的，也可能是非同一控制下企业合并形成的，还有可能是非合并下形成的。

（2）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收股利单独入账，不计入长期股权投资的成本。 二、企业合并形成的长期股权投资

(一)企业合并概述

1.含义：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

2.分类：

（1）按合并方式不同，企业合并可以分为三大类：控股合并、吸收合并、新设合并。但只有控股合并才能形成股权投资，吸收合并和新设合并都与股权投资无关。

（2）以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

（二）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并有多种形式，除上述统一集团下两个子公司的合并外，还有： ①母公司将其持有的对某一子公司的控股权出售给另一子公司； ②集团内某子公司自另一孙公司处取得对某一子公司的控制权。 在判别是否为同一控制下的企业合并时，要按照实质重于形式的原则。

2.入账原则：同一控制下的企业合并，在确定其长期股权投资入账价值时，应当按照被合并方的账面价值进行计量，也就是按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期

股权投资的入账价值。

3.初始入账：

（1）以支付现金、转让非现金资产或承担债务作为合并对价的

在同一控制下企业合并时形成的长期股权投资合并对价是按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务与确认的初始投资成本之间的差额，要调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足以冲减的调整留存收益。

例1.A企业合并B企业，合并前和合并后，都受甲企业控制。A企业支付75万元，获取B企业所有者权益100万元的70%，假设是控股合并。

则A企业确认的长期股权投资入账价值为100*70%=70（万元），而投资支付了75万元，差额5万元应该调整资本公积：

借：长期股权投资 70 资本公积 5 贷：银行存款 75

如果资本公积只有3万元，则另2万元调整留存收益（盈余公积和未分配利润）： 借：长期股权投资 70 资本公积 3 盈余公积 2 贷：银行存款 75

如果盈余公积只有1.5万元，则： 借：长期股权投资 70 资本公积 3 盈余公积 1.5

利润分配—未分配利润 1.5 贷：银行存款 75

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

还应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资成本与发行股票的面值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足以冲减的调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

例2.如果P公司发行的股本为100万元，S公司的所有者权益为900万元，则：

借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：股本 1000

如果资本公积只有80万元，则： 借：长期股权投资 900 资本公积 80 盈余公积 20 贷：股本 1000

上面讲的是同一控制下企业合并形成的长期股权投资，这是非常有特点的问题，与国际惯例不同。与后面所讲的也不同，后面讲的都是以公允价值来确定长期股权投资的入账价值。只有这个特殊。

（三）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。比如联想合并IBM。

2.入账原则：之所以要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，是因为两种合并下股权投资的入账价值不同。非同一控制下的企业合并，按照支付的资产、形成的负债或形成的权益资本的公允价值作为长期股权投资的入账价值。

3.初始入账：

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按照购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量。

（1）通过多次交换交易才形成的企业合并，要把每一次的成本加总在一起进行处理。 （2）购买方在进行企业合并时所发生的直接相关费用，要计入合并的成本。 注意，这里的相关费用和第六章金融资产所讲的相关费用不同，这里的直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并发行权益性证券发生的的手续费、佣金等费用。

（3）在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。

实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利或应收利润处理。

例3.A企业用货币资金取得B企业所有者权益中的70%，假如B企业所有者权益（可辨认净资产公允价值）为100万元，A企业取得B企业股权100万元，A企业支付75万元货币资金。问A企业对B企业长期股权投资入账价值是多少？

借：长期股权投资 75 贷：银行存款 75

例4.企业有一固定资产原值100万元，累计折旧40万元，净值60万元，公允价值为75万元。企业用此固定资产对B企业进行投资，达到 B企业有表决权资本（可辨认净资产公允价值）100万元的70%。

原则：按公允价值入账。 借：固定资产清理 60 累计折旧 40 贷：固定资产 100 借：长期股权投资 75 贷：固定资产清理 60 营业外收入 15

例5.企业有一无形资产原值100万元，累计摊销40万元，净值60万元，公允价值为75万元。企业用此无形资产对B企业进行投资，达到 B企业有表决权资本（可辨认净资产公允价值）100万元的70%。

借：长期股权投资 75 累计摊销 40 贷：无形资产 100 营业外收入 15

例6.企业有一批商品成本60万元，售价（公允价值）75万元。增值税税率17%。企业用此商品对B企业进行投资。

这种情况，应该做销售处理：

借：长期股权投资 87.75 [75（1+17%）] 贷：主营业务收入 75

应交税费-应交增值税（销项税额） 12.75 [75（1+17%）] 结转主营业务成本： 借：主营业务成本 60

贷：库存商品 60 ☆小结：

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其入账价值按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量，转出资产的数额和入账价值的差额调整资本公积、盈余公积、未分配利润。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，按照转出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为其入账价值。

当然，长期股权投资以转出公允价值入账作为入账价值，但与所有者权益所占的份额并不相等。比如，资产公允价值为75万，但只占了100万元70%的份额，差额5万元是在合并会计报表中反映的商誉，注意不是会计科目中的商誉。 三、以其他方式取得的长期股权投资

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

其实，无论是以支付现金取得，还是以发行权益性证券或者是投资者投入的，都是以公允价值入账。以公允价值作为投资的入账价值，这是投资中的一个共性的地方。

和前面相联系：合并时形成的长期股权投资，只有一个特殊的：同一控制企业合并形成的长期股权投资入账价值不是用的公允价，而是用被合并方所有者权益账面价值的份额，其他全部是用公允价值作为入账价值。

企业发行权益性证券有关的手续费、佣金等，溢价发行的冲减溢价（资本公积），溢价不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。注意和以前规定的不同。

第二节 长期股权投资的后续计量

◎长期股权投资后续计量原则

长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。

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