中国注册会计师鉴证业务基本准则 应用指南(6)

二、标准的类型 本准则第二十四条第二款指出，标准可以是正式的规定。如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。 正式的规定通常是一些?既定的?标准，是由法律法规规定的，或是由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的。例如，编制财务报表时，其标准是权威机构发布的会计准则和相关会计制度；编制内部控制报告时，标准可能是已确立的内部控制规范或指引；编制遵循性报告时，标准可能是适用的法律、法规。非正式的规定通常是一些?专门制定的?标准，是针对具体的业务项目?量身定做?的，包括企业内部制定的行为准则、确定的绩效水平或商定的行为要求等。标准的类型不同，注册会计师在评价标准是否适合于具体的鉴证业务时，所关注的重点也不同。 三、适当的标准应当具备的特征 本准则第二十五条第一款规定，注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。标准是否适当、是否适用于具体的鉴证业务同样离不开注册会计师的职业判断。如果使用的标准不适当或不适用于具体业务．发表的鉴证结论便毫无意义。 第二十五条第二款规定，适当的标准应当具备下列所有特征： （l） 相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策； （2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准； （3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量； （4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论； （5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。 本准则第二十五条第三款规定，注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。 四、评价标准的适当性 本准则第二十六条第一款规定，注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备本准则第二十五条所述的特征，以评价该标准对此项业务的适用性。在具体鉴证业务中，注册会计师在评价标准各项特征的相对重要程度时，需要运用职业判断。 第二十六条第二款指出，标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，也可能是专门制定的。采用标准的类型不同，注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业务的适用性所需执行的工作也不同。 对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的?适当性?进行评价，而只需评价该标准对具体业务的?适用性?。例如，在我国，会计标准由国家统一制定并强制执行。注册会计师无需评价会计标准是否适当，只需要判断责任方采用的标准是否适用于被鉴证单位即可（如小企业可以采用《小企业会计制度》）。 对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的?适当性?加以评价，否则，注册会计师连自己所用的?尺子?是否适当都无法判断，又如何用这把?尺子?去?度量?要发表意见的鉴证对象。 五、预期使用者获取标准的方式 本准则第二十七条第一款规定，标准应当能够为预期使用者获取、以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取： （l） 公开发布； （2）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述； （3）在鉴证报告中以明确的方式表述； （4）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。 第二十七条第二款规定，如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，如行业协会发布标准可能仅能为本行业内部的预期使用者获取，合同条款仅能为合同双方获取，且仅适用于合同约定事项，在这种情况下，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。 第七章 证据 本准则第七章（第二十八条至第四十九条），主要说明与注册会计师获取证据相关的内容，包括获取证据的总体要求、职业怀疑态度、证据的充分性和适当性、影响证据可靠性的因素、重要性、鉴证业务风险、证据收集程序、合理保证与绝对保证的区别、可获取证据的数量和质量以及记录。 第一节 总体要求 一、保持职业怀疑态度 本准则第二十八条第一款规定，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。 在计划和执行鉴证业务时，注册会计师保持职业怀疑态度十分必要。例如，它有助于降低注册会计师忽视异常情况的风险，有助于降低注册会计师在确定鉴证程序的性质、时间、范围及评价由此得出的结论时采用错误假设的风险，有助于避免注册会计师根据有限的测试范围过度推断总体实际情况的风险。 二、及时作出记录 本准则第二十八条第二款规定、注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录： 三、考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量 本准则第二十九条规定，注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。 第二节 职业怀疑态度 一、职业怀疑态度的含义 本准则第三十条指出，职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。 职业怀疑态度代表的是注册会计师执业时的一种精神状态，它有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的风险。这些风险通常包括：忽略了可疑的情况；在决定证据收集程序的性质、时间和范围时使用了不恰当的假设；对证据进行了不恰当的评价等。 职业怀疑态度并不要求注册会计师假设责任方是不诚信的，但是注册会计师也不能假设责任方的诚信就毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据?说话?。 职业怀疑态度意味着，在进行询问和实施其他程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的证据。相应地，为得出鉴证结论，注册会计师不应使用责任方声明替代应当获取的充分、适当的证据。 职业怀疑态度要求，注册会计师不应将鉴证业务过程中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。 职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致，可能表明某项证据不可靠，因此注册会计师应当追加必要的程序。 职业怀疑态度要求，如果责任方的某项声明与其他证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，注册会计师应重新考虑责任方作出的其他声明的可靠性。 二、鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪 注册会计师只是会计、审计领域的专家，不能保证他们精通所有的领域。由于注册会计师没有受过鉴定文件记录真伪方面的训练，他们不应被视为这方面的专家。本准则第三十一条第一款规定，鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。可作为证据的信息包括复印件、传真、胶卷、数字文档或者其他电子文档等，它们都是很容易被篡改、伪造的。注册会计师在考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性时，尤其应当考虑治理层或管理层凌驾于控制之上的可能性，并意识到，可以有效发现错误的证据收集程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。 本准则第三十一条第二款规定，如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计

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