新企业所得税法释义之四：如何理解“不征税收入”(5)

按照《企业会计准则第1号——存货》第十四条的规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备金也应当予以结转。 税法上也允许企业按照先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，并在税前扣除，但不允许企业采用后进先出法结转已售存货的成本。这主要基于以下原因：

第一，后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，存货流动速度较慢，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但使用后进先出法，由于加大了当期存货的成本，在减少了虚增利润的同时，也降低了当期的企业所得税贡献。

第二，后进先出法的采用主要是基于一个通货膨胀的经济环境，但是，当前全球价格指数已呈现出明显的持续下降趋势，世界经济面临日益增大的通货紧缩危险。这主要是因为：（1）信息技术革命极大地促进了产业技术进步和劳动生产率的提高，在降低生产成本和增加产出供给的同时，必然导致产品的相对价格不断下降。（2）在经济全球化时代，国际产业分工和转移模式出现新的变化，全球范围内的竞争日趋激烈，生产能力的扩张和市场竞争的加剧使得许多产品的价格难以上涨。（3）世界经济发展不平衡导致全球贫富差距扩大，加剧了总需求不足的矛盾，是造成全球通货紧缩趋势的一个重要原因。（4）许多国家长期奉行以反通货膨胀为首要目标的宏观经济政策，在有效地降低了全球通货膨胀率的同时，也在很大程度上造成目前全球一般价格水平走势低迷的局面。

第三，后进先出法在消除通货膨胀影响方面并不是一种理想的方法。因为随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全非了，这实际上并不利于对存货的管理。

第四，即使像香港这样自由的地区也对后进先出法的应用有所限制，发达国家在税收乃至会计上限制使用后进先出法的情况也很多。改进后的《国际会计准则第2号———存货》取消了后进先出法，我国2006年新发布的《企业会计准则第1号———存货》也取消了后进先出法，应该说我国在税收与会计上取消后进先出法也是顺应了国际税收、会计界的潮流。

资产转让净值可税前扣除（十三）

法条

第十六条 企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

释义

本条是关于资产处置的具体规定。

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本条是新增加的条款，是对原税法的补充和完善，也是资产的税务处理这一部分的重要内容。资产的税务处理包括资产的确认、计价、折旧或摊销、处置等几部分，资产的处置是资产税务处理的最后一个环节，也是重要的一个环节。因此，税法有必要对资产处置环节所得的确认规则进行明确。

在新《企业所得税法》中有若干条款是在说明资产持有期间的税务处理，企业在持有资产期间，会依靠对资产的经营和使用，取得相应的经营所得和投资收益，同时其合理的折旧或摊销（投资资产除外）也允许在税前扣除。在企业不准备继续持有资产时，即在转让或处置资产环节，也会取得相应的收益。按照成本收入配比原则，也应该扣减相应的成本和费用，最后实现的所得或亏损，称为资本利得或资本利亏。税法中作出这条规定，即是对资本利得或利亏计算规则的说明，根据其所得税前扣除的相关性原则和配比原则，企业转让资产时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。

境外亏损不得抵减境内盈利 （十四）

法条

第十七条企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。 释义

本条是对境内外营业机构汇总计算缴纳企业所得税的具体规定。

本条是新创设的条款，是对原内资、外资税法的一个改进和完善。随着我国对外开放进程的加快，很多企业直接走出国门，开拓国际市场。对于这种跨国经营如何确定应纳税所得额，如何进行税收管理，是摆在我国财税部门面前的一道难题。这就是本条款制定的主要背景。

汇总纳税是指汇缴成员企业和单位按照有关规定计算出应纳税所得额（或亏损额），由其总机构或规定的纳税人汇总缴纳所得税的办法。实行汇总纳税，表面上看只是税收征收管理方法的改变，但由于汇总缴纳允许各个机构之间的盈亏相互抵补后缴纳企业所得税，部分减少了汇总企业的应纳税额，其实际是给予了汇总纳税企业一种税收优惠。这主要是针对原税法而言，在原税法的框架下，对企业各个独立核算、独立纳税的分支机构实行汇总纳税，实际上是一种税收优惠政策。但在新税法的框架下，对企业成立的各个不具有独立法人地位的分支机构实行汇总纳税，是法人所得税制的内在要求，而不是一种税收优惠。因为本法实际上实行的是法人所得税制模式，其纳税单位已不是原内资税法的独立核算单位，因此，理应对不具有独立法人地位的内外资分支机构统一计算盈亏，实行汇总纳税。

但本法却规定了企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。这样规定的主要目的是为了更好地保证国内税基，维护国家的税收利益。如果允许境外亏损弥补境内盈利，由于对境外营业机构的税收管理难度相对较大，则很容易引发企业通过非正常手段虚增境外亏损的动机，从而对国内税基造成侵蚀。虽然企业境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利，但是企业发生在境外同一个国家内的盈亏还是允许相互弥补的。这也体现了我国在处理跨国所得税事务时所坚持的“来源地优先”的原则，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。企业所得税法正是按这一办法进行操作的，这将在企业所得税法实施条例中加以明确。

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如何确定非居民企业的应纳税所得额 （十五）

法条

第十九条 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额； （三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。 释义

本条是对在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，其来源于中国境内的所得，如何计算应纳税所得额的规定。

本条是新创设的条款，原外资企业所得税法中并没有对此给予明确规定。创设此条款的原因是，本法中创设了非居民企业的概念，为了行使收入来源地的税收管辖权，就必须对非居民企业来源于中国境内的所得如何计算应纳税所得额进行明确规定，以利于预提所得税的计算与征收。 对于本条规定，应作如下理解：

（一）对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的非居民企业，其来自中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，按照属地管辖的原则，我国应该对其征收企业所得税，以维护我国的税收利益。但由于非居民企业在中国境内没有设立机构、场所或者上述所得与其所设立的机构、场所没有实际联系，从税收源泉控制的角度出发，税法将上述所得按照征收预提所得税的办法进行处理。国际上的通行做法是，对非居民企业取得的上述所得，相关的成本费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除。因此，在计算应纳税额时，一般不扣除任何成本费用而是按收入全额征税。

对上述股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得按收入全额征收预提所得税，是国际上的通行做法，在我国目前与其他国家签订的税收协定中也遵循了这种国际惯例。

（二）税法规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的转让财产所得，或者设立机构、场所的非居民企业取得的与机构、场所没有实际联系的财产转让所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。同时本法第十六条又规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。税法的前后规定是否存在差异？

本法对于前者的规定，仅指非居民企业在中国境内未设立机构、场所而取得的财产转让所得，或者是虽设立机构、场所但取得的财产转让所得与其机构、场所没有实际联系。对于非居民企业取得的这类所得，税务机关无法准确计算与其相关的费用，因此与转让财产所得相关的费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除，我国税法在对其征收预提所得税时并不扣除转让费用。但考虑到构成转让成本的转让财产净值较易于识别和可控，因此，税法允许以财产转让收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

本法对于后者的规定，主要是指居民企业和在中国境内设立机构、场所从事

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生产经营活动的非居民企业发生的财产转让业务。由于居民企业和在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的非居民企业，在取得财产转让所得时，其发生的财产转让费用能够准确计算，构成转让成本的转让财产净值也易于识别和可控，因而税法允许在计算应纳税所得额时扣除转让资产的净值和转让费用。 本法对于前后者的规定，有所差异，由于前者不允许扣除财产转让费用，而后者允许扣除财产转让费用，所以前者的应纳税所得额要比后者大；但前者适用20％的预提税税率，后者适用25％的基本税率。所以，综合来看，前后的应纳税额差异不大，也就是说，前后两种情况下的财产转让所得，其所得税负担差异不大。

（三）除上述两类所得外，上述非居民企业还可能因向中国境内的企业或个人提供咨询而从中国境内取得咨询费收入，因向中国境内企业或个人提供境外保险而从中国境内取得保险费收入，等等，这些收入也按收入全额征收预提所得税，也是国际上的通行做法。

计算企业所得税应纳税额要点 （十六）

新《企业所得税法》的第三章为应纳税额。本章共三条（第二十二条至第二十四条），是关于企业所得税的应纳税额的规定。企业所得税的应纳税额，是指企业依法应当缴纳的企业所得税税额，直接关系到纳税人企业的实际税负大小，关系到企业的切身利益。本章明确规定了企业所得税应纳税额的具体计算方法，理清了企业所得税的应纳税额与企业所得税的应纳税所得额之间的关系、企业所得税的应纳税额与各种税收优惠之间的关系、企业所得税的应纳税额与纳税人实际缴纳的税额之间的关系等。本章内容虽然不多，但它既是企业所得税法的核心内容之一，又是税务机关和纳税人都必须重视学习掌握的内容。 法条

第二十二条企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。 释义

本条是关于企业所得税应纳税额应当如何计算的规定。

原内资、外资税法规定的企业所得税应纳税额的计算公式，只是简单地表述为企业应纳税所得额乘以适用税率，没有将税收优惠政策中有关直接减免税额的规定体现出来，给纳税人的信息不全面，即纳税人看到这个公式后，仍然不知道到底应当缴纳多少税款，自己应当享受的税收优惠到底应当在哪一个环节实现。新的《企业所得税法》通过两种方式让纳税人充分了解各种税收优惠的实现环节：一是凡有关在收入中予以免除或者扣减的优惠，在计算应纳税所得额时实现（见本法第五条）；二是凡有关低税率和直接在税额上予以减免或者扣减的税收优惠，应当在计算应纳税额时实现，这就是本条规定的内容。所以，修改后的本条，不仅仅规定了应纳税额的计算方法，而且明确了本法规定的低税率和直接减免或者扣减税额的税收优惠是在计算应纳税额时实现的，这是对原内资、外资税法有关规定的一个改进和完善。

本条规定的应纳税额的计算，可从以下几个方面来理解：首先，计算出企业

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的应纳税所得额。根据本法第五条的规定，企业的应纳税所得额为：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

其次，将企业的应纳税所得额乘以该企业所得所适用的税率，得出没有减免或者抵免税额前的企业应纳税额。根据本法的规定，企业所得税的基本税率为25％，符合条件的小型微利企业税率为20％，国家需要重点扶持的高新技术企业的税率为15％。被认定为不同类型的企业，其适用的税率是不同的，如被认定为小型微利企业的，其适用税率是20％；被认定为属于国家需要重点扶持的高新技术企业，其适用税率为15％；其他的企业则适用25％的税率。应纳税所得额乘以适用税率后所计算出来的金额，就是没有减免或者抵免税额前的企业应纳税额。

再次，计算出企业享受的可以减免和抵免税额的优惠数额。将企业的应纳税所得额乘以适用税率得出的金额，并非企业的应纳税额，还应减去企业享受的可以减免和抵免税额的优惠数额。减免税额，是指本法在“税收优惠”一章中规定的，企业享受的直接减免税额。抵免税额是指本法在“税收优惠”一章中规定的投资抵免优惠，即企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。需要注意的是，本法规定的税收优惠的方式有很多种，包括直接的减免税额，加计扣除、减计收入、低税率、抵扣应纳税所得额和投资抵免等，在应纳税额计算公式中反映的是直接的减免税额和投资抵免，而加计扣除、减计收入和抵扣应纳税所得额等优惠方式，都只是涉及到应纳税所得额的计算，在计算应纳税所得额时就已考虑。当计算出企业可以减免或者抵免的税额后，它与企业应纳税所得额乘以适用税率后得出的数字之差，如果不存在本法第二十三条、第二十四条规定的国际税收抵免情形，该数额就是企业最终实际应该缴纳的所得税税额。

来源于境外的所得如何进行税收抵免（十七）

法条

第二十三条企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；

（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 释义

本条是关于国际税收抵免的规定。 为了消除国际间重复征税，促进本国中的企业“走出去”，积极开拓国际市场，增强企业国际竞争力，世界各国的通行做法是，采取国际税收抵免的方式来消除对本国企业的国际间重复征税问题。本条就是借鉴国际通行做法，为消除我国企业因为“走出去”而产生的所得税重复征税问题，促进我国企业“走出去”，而专门

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