审计案例分析及答案(3)

5、飞腾公司在2006年度变更了坏账准备的计提方法，但并未在会计报表附注中加以披露。注册会计师认为变更是不合理的。

6、由于市场竞争激烈，飞腾公司的存货出现滞销，其账面成本为1200万元，2006年12月31日的可变现净值为580万元，飞腾公司对此尚未进行相应的会计处理。

7、飞腾公司利润总额中的70%是由其境外子公司提供的，注册会计师无法赴国外对子公司的财务报表进行审查，也无法通过其他审计程序进行验证。 要求：

1、假定项目负责人何日坤与其小组成员柳莺等按照总资产的5%作为判断财务报表层次重要性的标准，请计算确定财务报表层次的重要性水平。（3分）

2、假如飞腾公司拒绝调整或披露以上情况，分别说明上面七种情况下注册会计师的审计意见类型及原因。（7分）

3、假定只存在1、6两种情况，且飞腾公司不接受注册会计师的调整意见，说明注册会计师应当出具何种意见的审计审计报告，简要说明理由，并代注册会计师续写下面的审计报告：（10分） 审计报告

飞腾股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的飞腾股份有限公司（以下简称飞腾公司）财务报表，包括20×6年12月31日的资产负债表，20×6年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《股份公司会计制度》的规定编制财务报表是飞腾公司管理层的责任。这种责任包括：⑴设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；⑵选择和运用恰当的会计政策；⑶作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 五、综合分析题：20分

答：1、9000*0.005=45万元，确定会计报表层次重要性水平为45万元。（3分） 2、（7分） 项目 审计意见类型 原 因 1 2 3 4 5 6 7 保留意见 带强调事项段无保留意见 保留意见 无保留意见 保留意见 保留意见 影响不够广泛 存在重大不确定事项 审计范围受到局部限制，影响不广泛 错报金额小于重要性水平 未能充分披露，但影响不广泛 影响不够广泛 无法表示意见 审计范围受到严重限制，影响广泛 3、审计意见类型：否定意见（1分） 理由：错报重大且影响到报表整体（1分） 续写的审计报告：

三、导致否定意见的事项 经审计，我们发现如下问题：

1、2006年12月21日飞腾公司销售给利友公司产品一批，不含税价为400万元，成本为120万元，2006年

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12月30日，利友公司发现产品质地有问题要求退货。2006年2月26日正式办妥退货手续，退回产品验收入库。飞腾公司未做处理；（1分）

2、飞腾公司的存货出现滞销，其账面成本为1200万元，2006年12月31日的可变现净值为580万元，飞腾公司对此尚未进行相应的会计处理。（1分）

上述三个问题致使飞腾公司2006年12月31日资产总额虚增了1240万元。负债虚增了68万元，利润总额虚增了900万元，占报表已列报的50%，从而使飞腾公司由盈利1800万元减少到900万元。（1分） 四、审计意见

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，飞腾公司财务报表没有按照企业会计准则和《股份公司会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映了飞腾公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。（2分） 中国注册会计师：蒙浩

明日会计师事务所 中国注册会计师：何日坤（1分） 广西南宁 （1分） 2007年3月31日 （1分）

《审计案例分析》练习题

一、下面是某企业生产和购买循环内部控制制度的部分内容，请你至少指出六个内部控制的薄弱之处，并提出改进建议。

(1)所有生产用材料都存放在上锁的仓库中。仓库保管职责由一名主管和三名保管人员负责。生产用材料需要凭经生产车间主任签字的领料单向仓库领取。

(2)仓库保管人员负责登记存货的永续盘存记录(包括数量和金额，用先进先出法计算发出存货的单价)。另外，对每一个存货项目还登记最低储备量和经济订货批量。当实际库存低于最低储备量时，仓库主管打电话给负责登记应付账款的人员，由这一人员按照经济订货批量编制预先连续编号的订购单。根据常年的订购合同将订购单的原件发给供应商，副本保存在登记应付账款的人员那里。

(3)当采购的材料到达企业时，由仓库保管人员验收。保管人员清点所收到的商品，并与运输商的发运单和供应商的装箱单核对，然后记入存货的永续盘存记录。发运单和装箱单按供应商分类由仓库保管人员保存。

(4)当负责登记应付账款的人员收到供应商发票时，他打电话给仓库保管人员询问是否已收到材料。如果已经收到材料，他就将卖方发票与订购单核对，包括规格、品种、价格等，并编制应付凭单以支付货款；如果材料还没有收到，他就告诉仓库保管人员一收到材料就马上通知他，以便他能及时处理卖方发票。这期间，他将卖方发票放在他办公桌的抽屉里。

答：一、由（1）（2）中仓管人员既承担了保管又承担了登记存货的永续盘存记录，不符合不相容的职责，建议应当分开，永续盘存记录由会计人员来做；

二、（2）中仓库主管打电话给负责登记应付账款的人员，没有正式的申请购买的文件（请购单），建议由正式的请购单作为申请购买的依据，请购单应由适当的人员审批；

三、负责应付账款登记的人员，同时有负责订购材料及未付发票的支付，建议这两个职责进行分离； 四、负责材料的验收应该有专人验收，仓库保管人员验收不妥，建议：要有专人进行验收； 五、验收时要编制验收报告，而这里没有提到验收报告； 六、未付发票没有妥善保管，建议，要进行妥善保管； 七、要定期进行盘点。

二、A是某个小公司的业主，现委托B注册会计师审计其会计记录。A告诉B注册会计师，审计必须按时完成，以便将审过的财务报表作为贷款申请书的一部分，送交银行。B注册会计师立即同意接受这项委托，并答应在3周内提交审计报告。A老板同意付给B注册会计师一笔固定的审计费用，另外还同意如果贷款得到了，加付奖励金。B注册会计师雇佣了两个会计专业的学生来执行审计工作，并花了几小时告诉他们如何审计 ；B会计师告诉学生不要把时间花在了解和评价内部控制上，应该集中精力来验证分类账上的数字计算的正确性以及汇总会计记录里的数据，以支持财务报表，然后B到另一个项目去了。这两个学生按照B注册会计师的指示，完成了审计工作，并在两个星期后向注册会计师提交了没有附注的财务报表。B注册会计师复核这些报表后，编制和签发了无保留意见的审计报告。

要求：从审计准则、职业道德及质量控制三方面分析此业务。

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答：准则要求从业人员应具有专业胜任能力，两个学生不具备专业胜任能力，而且该业务也没有执行恰当的审计程序，还存在或有收费。财务报表里没有附注，不符合准则资料完整性的要求。

职业道德同样要求不能有或有收费，也要求遵循审计准则。不能以个人名义承接业务。该例没有评价项目的独立性。

质量控制准则要求审计人员有专业胜任能力，要对从业人员进行培训，实施业务承接的控制。还应对助理人员实施督导，对审计工作底稿进行复核。

三、在我国常见的财务舞弊手法有哪些？你认为我国财务舞弊的原因有哪些？

答： 手法：一、虚构经济业务：1、不如实填写原始凭证2、白条抵库3、取得虚假发票4、自制假单据、虚开发票5、虚构协议和合同6、制造假文件7、鸳鸯发票

二、利用关联交易（一）利用关联购销舞弊1.制造虚假关联销售行为2.利用关联购销交易调整上市公司利润（二）利用费用分摊舞弊（三）利用关联资金融通舞弊-计收资金占用费

原因：内部控制不完善。信息不对称。审计不足，惩罚力度不够

四、XYZ公司2004年会计报表的资产总额为7065万元，利润总额为982万 元。注册会计师对XYZ公司2004年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如 下：“如附注五所述，贵公司2000年对A公司投资2 280万元，占A公司股权比例33％。 到2004年底，贵公司累计投资收益1 940万元，其中2004年列计1 185万元。但贵公司未提供A公司2003年和2004年的会计报表，受客观条件限制，我们未能对A公司实施审计，因而无法确认该项投资收益。”

请分析该审计意见的恰当性。并简要说明理由。

答：审计意见不恰当，应该出具的是无法表示意见的审计报告。

原因：累计投资收益1940万元，影响非常巨大

五、某零售公司是一家上市的美国大型零售折扣店。该公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，将250万美元的损失篡改为150万美元的收益。其中102．6万美元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审计业务的会计师事务所由于执行了一些并无实效的审计程序；尤其是执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，该零售公司倒闭了，会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。

下面是审计人员执行函证程序过程中的一些细节，请你加以评价。 (1)审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并向其中的4个广告商发函询证。

(2)审计人员为了印证17．7万美元的差价退款，从该公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话的询证过程中，公司先同供应商联系并通话交谈，然后将电话交给审计人员。

(3)两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已经搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，不需要实施追加的审计程序。 (4)审计人员对从公司提供的广告商名单中选取的4家广告商发函询证，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。

答：函证的样本量过低、只抽取了24个样本；函证过程由客户控制，无法保证函证能够取得可靠证据；函证过程当中存在的疑虑没有实施追加审计程序；对回函的结果没有进行恰当的处理。

六、最近你无意中听到两个注册会计师的谈话，内容如下：

CPA1：要想知道公司财务报告的所有使用人的特定需要是不可能的，比方说，我怎么能够知道工会或者银行会如何利用我所审计公司的财务报告呢? CPA2：可是你必须知道财务报告用户的需要，否则你无法判断某一个特定的交易事项的会计处理是否对用户非常重要。

CPA1：但是我无法知道他们所有人的需要。我只好将注意力偏向股东或者银行的放贷部门，他们是更重要的报表使用人。此外，是管理当局最终负责报表的公允表达方式，我只负责对他们编制的财务报表发表意见，又不是我自己编制报表，你不要对我们审计人员期望太高了。

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CPA2：是公众的期望，而非我的期望。我可不希望因为没有达到用户的要求而被告上法庭。但是我完全同意你的看法，要想知道所有用户的需要是相当困难的，而且，每种用户需要的信息似乎都不同，你无法满足每一个人。如果利润高了，员工会要求加工资，税务局要求收取更多税，管理人员就希望将利润报告得低一点。我看我们只能运用会计准则来做判断，只要符合会计准则，我们就可以假设它是符合用户需要的了。 CPAl：这点我倒是同意的。

分析： A．为什么审计人员需要了解可能使用审计报告的各种用户以及他们的需要呢?

B．评价CPA2的结论：因为无法确知所有使用人的需求，结果就只能依赖会计准则判断会计报表是否公允表达。

C．请指出下面的五种报表使用人，每种人的信息需求可能会和其他人的需求产生什么样的潜在冲突。 (1)现有的股东； (2)潜在的投资者；

(3)企业内部的工会组织； (4)银行放贷部经理；

(5)公司管理层。

答：A. 审计报告的使用人对信息的要求是不一样的。对某个使用人来说重要的信息可能对另一个使用人来说并不重要。审计人员有责任发现重大的舞弊，如果审计人员不了解使用人的需要，就无法判断对客户来说什么是重要的,在执行审计的时候可能无法确定恰当的重要性标准。

B. 结论是对的，即使知道所有报告使用人的需求，会计准则仍是判断会计报表是否真实表达的标准。 C. 一般说来，现有股东重视企业盈利能力的信息；潜在投资者重视企业未来盈利能力的信息，工会组织重视企业的盈利性和利润率，以提高员工工资为目标，银行放贷部经理重视企业的财务状况，现金流量，以及项目的盈利性；公司的管理当局重视跟业绩考核相关的指标。因此最终的结果不一样，现有股东希望本期能多分股利，潜在投资者恰好相反。工会希望企业提高盈利能力，从而提高员工的工资；股东和管理层则希望能降低工资，从而减少成本，增加利润。银行希望企业有大量现金，资产变现能力强；股东则希望企业的资产还要以现金形式存放，要提高资金的使用效率。

七、会计师A为某会计师事务所合伙人，2002年1月通过中间人承接W公司实收资本及会计报表的审验业务，在未到委托单位核实中间人提供的有关资料的情况下，出具了验资报告，并将验资报告的日期倒签为2001年2月18日，然后在此基础上出具了2001年度会计报表审计报告。2003年1月，该注册会计师在没有履行必要审计程序的情况下又为W公司出具了2002年度会计报表的无保留意见审计报告。此外，A还私刻所在会计师事务所的财务专用章开出收据，收取审计费用5.8万元，仅将其中的1.8万存入所在事务所帐户中，2003年8月6日，省注册会计师协会对A作出了吊销注册会计师证书并罚款1万元的处罚。

要求：1、分析本案中注册会计师A的那些行为有损注册会计师职业道德形象？ 2、注册会计师A如果将1.8万元审计费用留归己有，其余存入所在会计师事务所帐户，是否合理？

为什么？

答：1、倒签日期，没有遵守审计准则的技术规范；没有实施必要的审计程序就出具无保留意见的审计报告；私自刻章收取费用，违反职业道德；对未审计事项发表意见，违反职业道德。

2、不合理。 注册会计师要获得报酬必须通过事务所进行分配，不能私自截留。

八、美国号称全世界最发达、最透明、监管体系最完备的资本市场。但在如此发达和成熟的资本市场，财务舞弊仍层出不穷，屡禁不止，你认为其病因有那些？ 答：（华尔街本末倒置的盈利预期、公司界扭曲的股票期权激励机制、独立董事摆设性的督导模式、管理咨询机构有失偏颇的出谋献策、准则制定机构对规则基础游戏规则的偏好,以及会计职业定位紊乱重心偏离审计业务,是导致美国财务舞弊屡禁不止的六大病因）

九、ABC会计师事务所的A和B注册会计师接受委派，对甲上市公司(以下简称甲公司)2003年度会计报表进行审计。甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于2003年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：

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(1)甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。

(2)会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量。

(3)甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行。采购部根据经批准的请购单发出订购单。货物运达后，验收部根据订购单的要求验收货物，并编制一式多联的未连续编号的验收单。仓库根据验收单验收货物，在验收单上签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数量、品名、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单，付款凭单经批准后，月末交会计部；一联交会计部登记材料明细账；一联由仓库保留并登记材料明细账。会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿。

(4)会计部审核付款凭单后，支付采购款项。甲公司授权会计部的经理签署支票，经理将其授权给会计人员丁负责，但保留了支票印章。丁根据已适当批准的凭单，在确定支票收款人名称与凭单内容一致后签署支票，并在凭单上加盖记“已支付”的印章。对付款控制程序的穿行测试表明，A和B注册会计师未发现与公司规定有不一致之处。

(5)计划部根据批准，签发预先编号的生产通知单。生产部根据生产通知单填写一式四联的领料单。仓库发料后，其中一联留存，一联连同材料交还领料部，其余两联经仓库登记材料明细账后送会计部进行材料收发核算和成本核算。

(6)甲公司股东大会批准董事会的投资权限为1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总额在1亿元以下的股票买卖。甲公司规定：公司划人营业部的款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划转入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金存取的会计记录由会计部处理。A和B注册会计师了解和测试投资的内部控制制度后发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其他部门审核。根据总经理的批准，会计部已将8000万元汇人该户。证券部处理证券买卖的会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。

(7)甲公司控股股东的法定代表人同时兼任甲公司的法定代表人，总经理是聘任的。在公司章程及相关决议中未具体载明股东大会、董事会、经营班子的融资权限和批准程序。经了解，甲公司由财务部负责融资，2003年根据总经理的批示向中国工商银行借入了1亿元贷款。

(8)甲公司设立了内部审计部，并直接对董事长负责。每年对子公司和各业务部进行审计，并出具内部审计报告。A和B注册会计师获取了2003年度所有的内部审计报告，经抽查表明，内部审计报告指出了内控存在的缺陷和改进建议。

(9)甲公司设立现金出纳员和银行出纳员。银行出纳员负责到银行取送支票等票据，并登记银行存款日记账。月底银行出纳员取得银行对账单并编制银行存款余额调节表。

要求：

(1)根据上述摘录，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。

(2)根据对甲公司内部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。

答：（1）1、明细帐和总账都由一个会计人员统计，不妥。建议由不同人登记

2、无缺

3、未连续编号的验收单，验收单要求连续编号

4、支票的填制和审核不应该由一个人负责，应由不同的人进行审核 5、领料要经过审批，要有适当的授权审批凭证 6、大金额的资金划转，应由董事会批准。

7、控股股东不能同时担任甲公司法定代表人，融资权限应该由董事会拥有。 8、内部审计应该对董事会负责。

9、对账单和银行存款余额调节表不应该由出纳人员去签字

十、注册会计师审计XYZ公司2004年会计报表时，确定其会计报表的重要 性水平为500万元，主要是

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