基于透明度的政府会计信息质量特征体系研究(3)

　　那么，哪个信息质量特征可以作为前置性质量特征呢？各国已发布的研究成果中，会计信息质量特征体系中“会计信息质量目标———决策有用性”和“总体质量要求———真实与公允、可理解性”与前置性质量特征相似，但决策有用性、真实与公允、可理解性可以作为前置性会计信息质量特征吗？经过分析，本文认为不能，原因如下：(1)决策有用性是一项综合性信息质量特征，与企业会计目标直接相对应，但问题是不同的信息使用者对有用性的理解和要求是不同的，当其下层次会计信息质量特征出现矛盾时，难以有统一的判断取舍标准，而且决策有用性也是难以衡量的。(2)真实与公允是对会计信息质量的基本和最重要的要求，也是一项综合性信息质量特征，但会计信息真实与公允的判断主观性较大，难以衡量。(3)可理解性是保证会计信息有用的基础，但不是会计信息质量的根本要求，以可理解性为起点难以推演出其他会计信息质量特征。

　　2.透明度是政府会计信息的前置性质量特征

　　对于政府会计信息质量特征而言，前置性质量特征是什么？本文认为应该是透明度，理由如下：

　　(1)透明度是一项能涵盖所有信息质量特征的综合性质量特征

　　20世纪中期，人们在研究组织委托代理问题时发现，信息不对称是组织产生逆向选择、道德风险等现象的主要诱因，为反映信息不对称程度，人们借用自然科学中的“透明度”概念来形象地反映组织信息不对称的程度。于是，“透明度”成为经济管理领域中一个重要的研究论题(周咏梅等，2013)。

　　会计透明度的概念首先由美国证券交易委员会(SEC)前主席Levitt于1996年提出，Levitt指出会计透明度是一个关于会计信息质量的概念，是指会计准则所能导致的财务报告的质量(葛家澍和陈守德，2001)。会计透明度的概念一经提出即引起学术界的强烈兴趣，并对会计透明度展开了广泛研究。目前，尽管对会计透明度尚未形成统一的定义，但学者们普遍认为透明度是关于会计信息质量的全面概念。如魏明海等(2001)认为会计透明度是一套全面的关于会计信息质量的概念；葛家澍和陈守德(2001)认为透明度包括了会计信息高质量的全部含义；李娟博和王纪华(2010)通过分析归纳国内外学者对会计信息透明度的研究成果，概括了会计信息透明度可以涵盖的会计信息基本质量特征有：可靠性、相关性(决策有用性属于此特征)、可理解性(清晰性属于此特征)、可比性、及时性、重要性、实质重于形式、谨慎性、完整性、公开性(充分披露属于此特征)。可以说，会计透明度体现在会计准则的制订、会计信息编制、披露、传播等一系列过程中，透明度的内涵几乎可以涵盖目前所有的会计信息质量特征。因此，透明度是一种总括性或前置性信息质量特征。

　　(2)透明度具有可度量性

　　自Levitt(1996)提出会计透明度概念以来，会计透明度已成为衡量会计信息质量的主要指标，大量实证研究都是通过度量会计透明度来反映会计信息质量的高低，国际有关组织也已将会计信息透明度作为会计信息质量的考核指标。目前，会计信息透明度的衡量已有相对规范成熟的指标体系和方法。

　　(3)提升财政透明度是政府会计的基本目标

　　在会计概念框架中，会计目标和会计信息质量特征属于同一层次的主要组成部分，会计信息质量特征是为了实现会计目标而在会计信息质量方面所做出的要求。因此，作为前置性质量特征应直接与会计目标相对应。

　　财政透明是现代公共财政对政府的根本要求，透明、有效的政府管理是政府竞争力的体现。政府会计信息是政府管理的重要信息源，也是实现政府财政透明度的重要载体。财政透明度与政府会计有着天然的联系，许多学者分析了财政透明度与政府会计改革的关系，特别关注国际货币基金组织公布的“财政透明度良好做法守则”和“财政透明度手册”等文件对政府会计目标、主体、核算基础、财务报告内容等的影响。陈小悦和陈璇(2005)认为政府会计目标是实现政府履行职责的高经济透明度；贾康和常丽(2009)基于财政透明度原则设计了我国政府财务报告的目标；丁鑫和荆新(2010)指出提高政府财政透明度是政府会计的基本目标；张世兴和初春虹(2010)认为政府财务报告制度的构建应符合财政透明度的要求；李昊和迟国泰(2010)指出政府财务报告的使命就是提升财政透明度；陈思融和章贵桥(2013)指出，解除受托责任、提高财政透明度、提升政府履行社会责任的政府与民众信息沟通机制是政府会计的主要职能。

　　综上，大量关于政府会计目标的研究成果将政府会计的基本目标定位为提升财政透明度，以透明度作为政府会计信息质量特征的前置性质量特征，直接反映了政府会计的基本目标。

　　四、基于透明度的我国政府会计信息质量特征体系

　　基于上述认识和分析，结合我国政府会计改革的实际，本文初步构建了我国政府会计信息质量特征体系(如图1所示)。

　　(一)我国政府会计信息质量特征体系结构

　　本文构建的政府会计信息质量特征体系结构为：在成本收益普遍原则约束下，以透明度为前置性质量特征，具体分为结果透明信息质量特征和过程透明信息质量特征。

　　首先，成本效益原则是经济活动普遍遵守的一个基本原则。提供政府会计信息这样一项经济活动也必然要遵循成本效益原则。政府会计信息的效益主要表现为公共资源的合理有效配置，透明政府要求政府提供充实详细的信息，但任何活动都是有成本的。提供的政府信息越多越详细，未必产生的社会效益就越高。因此，在政府会计改革中，提供哪些信息、提供到什么程度，也要从成本效益角度考虑。

　　其次，透明度是政府会计信息质量的根本特征。政府会计信息是政府从事公共管理活动的重要信息源，对提升财政透明度有着根本性影响，以透明度作为政府会计信息的前置性质量特征，是财政透明度对政府会计信息质量的根本要求。结合已有关于会计透明度的研究成果，本文对政府会计透明度的界定是：政府会计透明度是关于政府会计信息质量的全面概念，是指信息使用者利用政府部门披露的会计信息理解、判断政府部门筹集、占有、使用公共资源的过程和效率真实状况的程度，透明度的要求体现在政府会计信息生成、加工、披露和使用的各个环节中。

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