基于透明度的政府会计信息质量特征体系研究

　　摘要：基于国内外关于政府会计信息质量特征的研究成果，明确了政府会计信息质量特征规范的对象、政府会计信息质量特征体系的结构、前置性会计信息质量特征等问题。提出以透明度为政府会计信息的前置性质量特征，在成本收益的普遍原则下，构建了包括结果透明和过程透明的政府会计信息质量特征体系结构，将政府会计信息质量特征概括为可靠性、全面性、可理解性、相关性、可比性和易得性。

　　关键词：政府会计；会计信息质量特征；透明度；

　　作者简介：周咏梅，博士，青岛大学商学院教授，qduzym@163.com。；

　　一、引言

　　经过20多年的不懈努力，我国会计理论界对我国政府会计改革的必要性、基本方向和内容等已达成初步共识。以《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“建立政府综合财务报告制度”及《政府会计准则———基本准则(征求意见稿)》的发布为标志，我国政府会计改革步入了实施阶段。实践需要理论指导，政府会计概念框架是制定政府会计准则的理论基础。政府会计信息质量特征是政府会计概念框架的一个重要组成部分，是连接政府会计目标和会计原则的桥梁，既体现了对政府会计目标“质的要求”，又直接指导着政府会计确认、计量、记录、报告的基本方法、程序、标准等原则性规定，是确保政府会计准则相关条款间协调一致的基础。

　　政府会计改革的实践使人们认识到政府会计信息质量特征的重要性，我国学者对此进行了有益的探索。张月玲(2009)构建了以重要性、效益大于成本和专款专用为约束条件，由可靠性、相关性、可比性、谨慎性、实质重于形式等质量特征构成的政府会计信息质量特征体系。陈劲松等(2009)构建了在成本收益约束条件下，以可理解性为总体质量要求，包括可靠性、相关性、可比性、稳定性和重要性的政府会计信息质量特征体系。池昭梅(2010)构建了由可靠性、可理解性、相关性、谨慎性和可比性组成的政府会计信息质量特征体系。赵西卜(2011)认为我国政府会计信息质量应以合法性、统一性和可比性为第一层次，可理解性、可靠性、相关性、一致性为第二层次。曹越和伍中信(2012)指出政府会计信息质量特征规范的对象应包括预算会计和财务会计两个方面，具体质量特征应包括合法性、可比性、相关性和可理解性。陈志斌(2012)指出我国政府会计信息质量特征应该是一个包含多层次要求的体系，他构建了以透明度为首要标准，包括可靠性、及时性、重要性、可理解性、谨慎性、相关性和可比性在内的政府会计信息质量特征体系。

　　已有研究成果表明，我国学者对政府会计信息质量特征的认识还存在较大差异，在政府会计信息质量特征体系结构、政府会计信息应该包括的具体质量特征以及具体特征之间的关系等方面尚未形成统一认识。本文立足我国政府管理改革的需求，对政府会计信息质量特征体系进行专门研究。

　　二、中外政府会计信息质量特征分析

　　(一)我国政府会计信息质量特征

　　新中国成立后，我国并未建立统一的政府会计规范，而是针对不同的部门和行业制定了不同的会计制度，主要有《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》等。在21世纪以前的会计规范中，并没有出现“政府会计信息质量特征(要求)”的概念，而是在会计核算的一般原则中包含着政府会计信息质量特征(要求)的内容，在这些规范中虽没有明确提出但隐含的政府会计信息质量要求概括起来主要有：合规性、真实性、全面性、可比性、相关性、重要性、可理解性、及时性等。2012年新修订的《事业单位会计准则》首次在会计规范中提出并单独论述“政府会计信息质量要求”，提出了可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、可理解性等方面的要求；2014年新修订的《中华人们共和国预算法》第七十五条提出“编制决算草案，必须符合法律、行政法规，做到收支真实、数额准确、内容完整、报送及时”的要求；2015年财政部发布的《政府会计准则———基本准则(征求意见稿)》中第二章“会计信息质量要求”提出，政府会计信息质量应具备可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、实质重于形式、可理解性等方面的特征。

　　从我国政府会计规范中关于政府会计信息质量要求的演变可以看出，长期以来在相关会计规范中并未明确提出政府会计信息质量特征概念，而是将其隐含于会计核算的一般原则当中，因而一直未形成对政府会计信息质量特征的清晰认识。进入21世纪后，在相关会计规范中政府会计信息质量特征(要求)从隐含在“会计核算一般原则”中到以“会计信息质量要求”标题单独成章，说明人们逐渐认识到会计信息质量特征(要求)的重要性，政府会计信息质量在会计规范中的地位得到提高。但从目前已有会计规范看，我国会计规范对政府会计信息质量特征只是做了简单的罗列和描述，未划分政府会计信息质量特征层次，未明确政府会计信息质量特征之间的关系，未形成逻辑关系清晰的政府会计信息质量特征体系，从而导致政府会计信息质量特征的概念不明确，具体特征之间关系的不清晰，难以为政府会计准则的制定提供理论支持。

　　(二)国外政府会计信息质量特征

　　20世纪70年代，西方各国在公共管理运动的影响下兴起了政府会计改革，政府会计信息质量问题的重要性日益凸显。西方学者对政府会计信息质量特征的研究充分借鉴了企业会计信息质量特征的研究成果，集中体现在各国或机构发布的政府会计概念框架或政府会计准则中。

　　1987年，美国政府会计准则委员会发布《政府会计准则委员会概念公告第1号———财务报告的目标》，提出政府会计信息应具备可理解性、相关性、可靠性、及时性、一致性、可比性等质量特征(GASB，1987)。1998年，澳大利亚会计研究基金会发布《会计概念报告第3号》，将政府会计信息质量特征分成为财务信息选择服务的质量特征(由相关性、可靠性、重要性构成)和为财务信息列报服务的质量特征(由可比性、可理解性构成)两种类型，约束条件为及时性和成本效益原则(AARF，1998)。2001年，国际公立组织会计委员会在其制定的“国际公立组织会计准则”中，将12项政府会计信息质量特征按重要性程度分为两个层次，第一层次是主要质量特征，包括可理解性、相关性、可靠性和可比性四项，第二层次是次要质量特征，包括重要性、忠实表达、实质重于形式、中立性、审慎性、完整性、及时性和效益大于成本八项(国际会计师联合会，2004)。2014年，该组织发布“公共部门财务报告概念框架”，将相关性、如实反映、可理解性、及时性、可比性和可验证性概括为公共部门会计信息质量特征。新西兰在《通用财务报告概念公告》中要求政府会计信息必须满足四个特征：相关性、可理解性、可靠性和可比性(于国旺，2007)。法国发布的《中央政府会计概念框架》提出的会计信息质量特征有：可理解性、相关性、可靠性(财政部会计司，2005)。各国或机构关于政府会计信息质量特征的内容见表1。

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