论审计体系的目标设定(2)

　　审计体系的普通形式是审计组织体系，由三种审计主体所实施的国家审计、民间审计和内部审计处在不同的社会范畴。（1 ）国家审计向来被视为权力制衡的手段，它是政治斗争在经济领域的表现；它的社会价值表现在代表人民这一最初的委托人对政府管理公共资金的过程和状况进行监督，保护公共利益的安全性，国家审计在很大程度上受到各种政治因素的影响。（2）民间审计本身具有民事活动性质， 它不具备国家审计通过法律赋予的行政权力，而由委托人临时授予的权利往往是一次性的，并被严格限定在特定的时间与范围之内。一开始便作为自由执业者的注册会计师，并不受行政机关的管束，他们的责任是来自于契约并受到契约的制约，讲求对委托人负责。因此，民间审计主要受委托人随着经济环境变化而提出相应要求的影响。（3 ）内部审计与部门单位管理制度、传统组织结构以及负责人对审计的态度戚戚相关，在绝大多数国家中，内部审计被当作部门单位的内务，政府不加干涉，这使得内部审计产生与发展的动因主要存在于部门单位之内，而不应仅仅从其外部去考察。内部审计的目标应首先建立在满足部门单位标基础之上，其次才可能考虑其他内在因素以及外力的作用。

　　基于审计本身特殊属性所规定的审计体系，它的运行在很大程度上取决于外部环境。星球在天体中的运行以及河流适应地表状态的流速与流向这些自然现象均能证明这一结论。审计体系受制于一个国家的政治、经济环境以及文化教育诸种因素，审计体系的目标通常也无非是审计体系与外部环境某些关系或规律的表达；它作为审计体系运行的导向，在适应外部环境的同时也改造着外部环境。

　　二、审计体系目标的历史回顾与现实考察

　　审计体系概念与审计概念一样，随着所代表现象的演进而不断变化。在历史上，作为国家审计前身的官厅审计曾是审计的唯一形式，当时的审计组织体系呈一元结构；后来，内部审计、民间审计相继出现，使审计组织体系从一元结构过渡到二元、三元结构。三元结构是一种比较流行并具有相当科学性的审计体系形式，因而，它是研究重点。

　　在一元结构的审计体系中，审计体系的目标与官厅审计的目标应当是一致的。审计史学家认为，古代中国和埃及的官厅审计最发达。我国西周时由宰夫实施审计，这种职位“负责政治监察，掌理治朝之法，监视官吏严格遵守和执行朝法。”（注：文硕：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年版。）宰夫融审计与监察于一起，目的是借助审计对地方官吏“财用之出入”进行评判，以考核其经济责任履行情况，再以监察手段进行行政上的奖惩。即《周礼》所述：宰夫“掌治法，以考百官府郡都县鄙之治，乘其财用之出入。凡失财用物辟名者，以官刑诏家宰而诛之，其足用长财善物者，赏之。”而古代埃及也很类似，最高统治者元老给“踏实可靠的亲信”授予监督官职位，主持审计监督，“还负责财政监察、行政监督之类的事务。”（注：文硕：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年版。）中外审计一开始与监察、司法在一定程度上混生，审计目的是监督官吏经济责任的履行情况。

　　在二元结构的审计体系中，生长于不同所有权土壤的国家审计与内部审计几乎处于相互隔绝的封闭状决。国家审计主要受皇权操纵，它是一种行政手段，而内部审计则是某些经济组织所有者在独立的较小空间内的控制手段。著名审计学家罗伯特·K·莫茨等认为，“在13至16 世纪期间出现的英国庄园审计是我们有文字记载的最早的审计。在庄园里，审计人员是相当重要的人物。他的某些权力由任命他的当事人即侍奉的贵族授予；某些权力则是依法使用。”（注：罗伯特.K. 莫茨等著，文硕等译：《审计理论结构》，中国商业出版社，1990年版。）此处之庄园审计，应属内部审计范畴。无论是贵族授权审计还是依据国家或君主制定法律实施审计，都“被要求对其雇主的利益给予应有的关注。”（注：罗伯特.K.莫茨等著，文硕等译：《审计理论结构》， 中国商业出版社，1990年版。）内部审计与国家审计一样，借助由财产所有者或其代理人的授权，作为新的代理人保护前者的经济利益。在二元结构的审计体系中，审计体系的目标是依据授权对被审人的经济责任履行情况进行监督，形成权力的约束机制。

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