管理会计变迁的多元化解释与研究启示(2)

　　（二）实用——解释视角 
　　这种观点的形成来自于研究者对特定管理会计实务在特定企业得以运用的解读，以及对社会学理论和研究成果的借鉴。管理会计实践在这种观点看来，并非客观的自然现象或简单的人为举动，而是具有特定内涵的社会性活动，会被社会中的主体所改变。某种实践之所以能够产生，是因为它是组织这个被缩小了的社会中，成员间一种共享知识和价值观的产物。该观点并不主张去寻求管理会计中的一般性技术规律和通用性计量模型，而是去发掘影响社会行为的显性或隐性规则，因为这些规则通过影响主体的价值观来影响其社会性行为，进而决定管理会计实践（Scapens ，2002）。所以，对于管理会计变迁的实质，可以被有创见性地解释为：是由组织内主体间共享知识、价值观所引导而变得合法与合理的社会性行为的产物。此外，仅仅从技术和经济效率角度解释“理性”也是远远不够的，“理性”还应该被赋予其社会、组织层面的内涵。技术方面某项会计活动显现的非理性，不能够抹杀它在非技术方面所具备的理性与存在价值，反之亦然。采用该视角的研究者（Berry et al，1985；Park & Godfrey，1997；Jones &Dugdale，2002）大多使用案例调查方法，对目标企业的管理会计实践与变迁进行深入研究，发现了被传统视角忽略的事实以及无法解释的现象。 
　　特别值得一提的是，Scapens 等（1994，2000，2006）认为，可以将管理会计看作是一种社会化和制度化的实践活动而不是教科书上知识的简单再现或运用。具体讲，管理会计是一套可以被例行常规化”（routinized）和“制度化”（institutionalized）的规则，当社会、文化、组织等宏观、微观变量对这种转化有期望或要求时，特定的、“可接受的”管理会计实践就形成了。Scapens 等学者的“制度化理论”，打破了传统管理会计研究以新古典主义经济学为基础的寻求最优“静态均衡”而无法解释动态变更过程的窘境，指出管理会计变迁的核心任务在于使新技术规则的制度化（张林，2008）。 
　　（三）批判——社会经济视角 
　　这种视角是跨学科研究管理会计的典型代表，它将管理会计生存的环境进一步放大，认为要从更加广阔的社会与经济角度来解释管理会计实践，并借鉴历史学、政治学和人类学等学科的理论来批判传统视角的不足。如借助于政治经济学下的劳动过程观（labor process perspective，Marx，1976；Braverman，1974），可以将管理会计变迁看作是生产关系中阶级结构和斗争变化的产物，这种阶级结构和斗争，既反映在传统的劳资双方之间，也反映在组织内部不同的专业人士之间，还反映在具有委托代理关系的经理和员工之间。如果组织是建立在“阶级”基础之上的，那么植入管理会计系统的那些监管与控制工具就可以被看作是用来分配剩余价值和财富的手段。Hopper 等（1993）指出，组织中的阶级结构、阶级关系及其变化对于理解劳动过程中的财务与会计控制有着重要的意义。管理会计其实是造成组织中某一阶级从属地位，使得强调部门（或特定群体）利益合法化的原因。此外，法国哲学家Michel Foucault 的学术思想也为这一视角下的管理会计研究提供了灵感。Foucault 式的分析主要见之于对“可支配（governable）”、“可控制（controllable）”个体的讨论，预算制度、标准成本这些经典技术以及后续的新兴控制手段，之所以能够融入到组织的管理实践中，是因为组织旨在以提高经济效率的象征性名义对个人进行纪律管束并施加必要惩罚，从而使这些个体可以支配，可以控制（Miller & O’Leary，1987）。换言之，管理会计实践是一种具有纪律内涵和强制约束力的制度，有如例行常规一般成为下属行事的标准，这种制度或者标准有利于促进下属顺从性格的养成，并减少摩擦，最终有利于组织中强势阶级的自身目标得以迅速实现（Hopper &Macintosh，1993）。 

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