职工股票期权的确认与计量(2)

（4）2004年12月颁布的FASB123修订版要求所有公司采用公允价值法进行期权的核算，为了与国际趋同，为了使国内上市公司和赴海外上市的公司的会计准则统一起来，也要求我国采用公允价值法核算股票期权。
FASB认为市场价格为公允价值的确定提供了最好的依据，企业应根据市场价格或按相同条件下可买卖期权的市场价格计量股票期权的公允价值。但是，由于职工股票期权是一种不可转让且受制于授权条件的期权，在市场上寻觅与职工股票期权的期限和条件相同的可买卖期权是极其困难，FASB123号公告规定，企业在估算股票期权的公允价值时应该使用公认的期权定价模型，该公告认为对于上市公司的期权定价，Black-Scholes 期权定价模型是比较理想的模型，其次也可以采用二叉树模型；对于未上市公司向员工发行的股票期权，该公告推荐使用最小价值法来衡量公允价值。我国在企业会计准则第11号－股份支付解释中做了如下规定：对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其市场价格计量；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者均无法获取的，应采用期权定价模型估计，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：期权的行权价格；期权的有效期；标的股份的现行价格；股价预计波动率；股份的预计股利；期权有效期内的无风险利率。
（二）计量日的选择 关于计量日的选择，美国APB25号意见书和FASB123号公告分别做了不同的规定，国际会计准则和FASB123号公告基本一致。
（1）APB25号意见书规定在确定计量日时，应该为以下两项信息均已经明确后的第一日：职工未来可获得的股票数量已经明确；期权的行权价格或职工由于获得其他股票薪酬而购买公司股票的购买价格已经完全确定。美国将股票期权分为固定型的和可变型的，固定型股票期权计划没有订立业绩目标，只要工作年限达到规定即可取得股票认购权，计量日就是授予日。可变型股票期权计划规定所能购得的股票数量取决于员工将来的服务或业绩情况，这时计量日为价格和数量双方都已知的第一日。在这种情况下，授予日不做会计处理，在资产负债表日以当日的股价为基础对股票期权的内在价值和可购数进行估计，确定薪酬成本，并在服务期内摊销。直到计量日，以当日的股价为基础调整薪酬成本，并在剩余的期间内摊销。
（2）FASB123号公告选择授予日作为计量日，不管是固定型股票期权还是可变型股票期权都应在授予日根据当日股票期权的公允价值和估计的行权数量确定薪酬费用，在等待期内摊销，在以后各期如果可行权的数量与估计不一致时，要对差异进行调整，但是确定薪酬费用时仍要以授权日股票期权的公允价值为基础。
笔者认为选择授予日作为计量日比较合理，因为在期权授予日企业和职工均对该股票薪酬计划的有关条件进行了确认，从这一天起职工为了获得未来以固定的价格购买公司股票的权利，开始向企业提供劳务，而企业开始承担授予该权利并在未来出售股票给职工的义务。将授予日作为计量日有三个优点：一是能较彻底地反映公司股票薪酬计划的薪酬费用高低；二是对于股东来讲，第一时间即将薪酬费用入账，能帮助股东了解经理层的报酬状况以及与之密切相关的管理成本；三是对企业本身来讲，由于在计划授予日就将薪酬费用作为成本入账，可以起到减少公司税赋的作用，即使股票薪酬计划最终未能行使时，也可以节省税赋。
我国新会计准则将股票期权分为授予后立即可以行权的和授予后不能立即行权的。授予后立即可行权的，应该在授予日按照权益工具的公允价值记入相关成本或费用，相应增加资本公积；对于授予后不能立即行权的，在授予日可以不做任何会计处理，而在等待期内的每个资产负债表日，以授予职工的可行权的权益工具的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，将当期的服务支出记入相关的成本和费用，并增加资本公积，此后在等待期内之后的资产负债表日，如果有后续信息表明可行权权益工具的数量和以前估计的不同，应当进行调整。在可行权日，将资本公积中权益工具的数量调整至实际可行权的权益工具数量。

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