企业与非营利组织会计准则“殊途同归”分析(2)

    1.非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同。例如企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计。

    2.企业会计准则将“利润”，作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”和“经营结余”科目，在收入支出表中也列示了“结余‘’和”结余分配“项目。从会计要素角度看，”结余“与”利润“并没有实质性区别，因而在1998年预算会计制度改革时，是否设”结余“要素就有很大争议。目前，预算会计理论界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素（即增加”结余“要素）的设想。

    3.政府及非营利组织会计的资产负债表和收入支出表，与企业会计的资产负债表和损益表的性质相同，但非营利组织的资产负债表却采用了类似于“科目汇总表”的结构形式，将所有科目按照“资产部类”和“负债部类”左右顺序排列，编制时只要把报告日的各科目余额直接填入即可。另外，非营利组织由于采用修正的权责发生制（一般情况下采用收付实现制，实行内部成本核算的可采用权责发生制），因而只有通过编制现金流量表才能反映其资金的收支结存情况，但现行非营利组织会计准则没有编制现金流量表的规定。

    4.根据政府机构改革的方案，除少数公益性非营利组织仍由政府财政供给以外，绝大部分非营利组织将逐渐取消财政拨款，以市场为导向，实行真正的自负盈亏。按照这种思路，非营利组织实行自负盈亏后，有些业务性质与企业相同，其会计政策与会计核算要求与企业不会有大的差别。但现行制度规定非营利组织会计采用的计量方法却不同于企业，如非营利组织的固定资产不提折旧，不反映净值，不计提坏账准备和存货跌价准备等等。

    5.以企业会计基本准则为依据，现已经发布了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则的体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。而政府会计除了非营利组织以基本准则为原则性规范、会计制度为具体规范外，财政总预算会计和行政单位会计都采用原来的“会计制度规范”模式。非营利组织会计准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制订具体准则，非营利组织会计基本准则是否具有与企业会计基本准则同等的指导功能尚未明确。

    6.非营利组织会计准则虽然规定会计核算一般采用收付实现制度，但在非营利组织会计制度中仍然设置了与企业会计基本相同的应收、应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。可见，在非营利组织会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制。另外，在非营利组织会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。

    以上分析表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，既有理论基础，也已在会计实务中证明是可行的。

    三、对国外会计准则合并趋势的考察

    大部分国家和地区都把非营利组织（尤其是私立非营利组织）看作“准企业”，因而，企业会计准则与非营利组织会计准则的合并趋势并不是在我国经济体制改革中产生的特有现象，在西方国家这种趋势也明显存在。下面根据笔者所掌握的资料，主要以美国为例，说明企业会计准则和非营利组织会计准则合并的过程和发展趋势。

    在美国，由财务会计准则委员会制定企业会计准则和私立非营利组织会计准则，政府会计准则委员会制订州和地方政府及公立非营利组织会计准则，而联邦政府及其公立非营利组织适用的会计准则及核算制度则由会计总署制订。

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