浅谈新会计准则的规则导向及原则导向(2)

　　有趣的是，原则导向问题是由SOX法案提出来的。如果仔细推敲，SOX法案本身也不乏规则导向，即：针对现实生活中所出现的问题“补缺补漏”，并给定了一些“具体数量标准测试”。比如，针对安达信销毁档案，明确规定所有审计档案必须保存7年；针对安然很多高级雇员来自安达信，规定如果审计单位的雇员在被审计单位担任高管，必须要有5年的“冷却期”：事务所对同一个审计客户，其签约合伙人强制轮换，其标准是5年；等等。实际上，这些规定的核心是：保证审计师的充分独立，而充分独立本身也是一种原则导向。如果援引原则导向鼓吹者对规则导向的批评，我们是否也可以认为：SOX法案本身是规则导向的，它也有可能将人们的视线引向条文本身，而不是基础原则。如果这种推测成立，那么，我们也有理由预计：SOX法案本身的发布，将无助于解决问题。 
　　 
　　3 原则导向能解决问题吗？ 
　　 
　　按照Tweedie的观点，是规则导向鼓励了相关执行人员不断地寻找可以规避的空间。言下之意，如果采用原则导向，将能够有效解决实务中执行人员刻意规避现象，从而提供更有用的信息。 
　　如果说规则导向的出现，是因应了各方面的需求，那么，强制推行原则导向可能不会收到预期功效。原因在于：会计信息被赋予了特别的含义，与会计信息提供、评价、使用、监管的相关各方，都会在会计信息上设法获取最大化自我利益的结果。在各方较量的压力下，任何看起来非常完美的原则都会变得“漏洞百出”。具体而言，如果企业对外公开提供的会计信息只是一组数据，不会产生任何经济后果，那么，无论是原则导向，还是规则导向，都有可能生成最理想的结果--真实，公允地反映经济现实的数据。但是，实际经济生活中，会计信息担负了很多使命：委托人考核管理层的主要评价指标、审计人员责任是否确当履行的重要标志、资本市场上股价变动的重要影响因素之一。投资者能否获得股利的决定性因素、监管当局规避监管责任的重要工具之一等等。一方面，由于不同利益方在会计数据上所期望获得的利益是不同的，各方都期望最大化自己的利益；另一方面，原则导向使得会计准则在使用过程中更多地依赖相关当事人的主观判断，这容易导致在各方利益博弈过程中出现“赢者通吃”的现象：那些在各方利益较量过程中占优势地位的人具有解释、应用标准的话语权。还是回到销售收入确认的例子上。按照“收入的赚取过程实质上已经完成”为标准，那么，分期付款销售收入究竟是在销售发生时确认收入，还是在全部收回货款后确认收入，更多地取决于对购买方支付能力的判断。如果购买方不存在支付风险，那么，在分期销售合同签订、货物已经交付给购买方时，“收入的赚取过程”无疑已经完成了，在账上全额确认销售收入应当是有依据的。但是，不同的主体在判断购买方的支付能力与支付风险时，显然存在较大的差异。管理层通常期望提前确认收入，当然倾向于乐观判断：审计师为了最大限度地避免审计风险，更倾向于稳健判断；债权人希望利润能最大限度地留在企业、而不是通过股利分配出去，因而，更倾向于悲观判断。为了平衡各方利益，降低日常经济生活中各参与方讨价还价的成本，会计准则制定机构不得不对此作出详尽的规定，从而将一个原则导向的会计准则逐步逼近到规则导向。 
　　当原则性的准则在应用到实践中时，需要大量的主观判断。而人们的主观判断往往会受到个人利益倾向的影响，很难做到真正意义上的“不偏不倚”，这使得一些理论上非常完美的准则，在实务操作中并不能满足需要。因此，期望会计准则回归到“原则导向”时代，并认为以此可以解决会计信息生成过程中的“刻意滥用”的行为，是值得怀疑和商榷的。 

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