会计郭建华专题班讲义(7)

品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料的价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价,预计A产品的单位成本为2100元。 （4）2007年投资性房地产的公允价值为2850万元。

（5）2007年度发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出为125万元，但按税法规定，从应纳税所得额中扣除的金额为75万元，剩余的50万元不得从应纳税所得额中扣除。 （6）应付违反环保法规定罚款100万元。

（7）2007年年末应收账款余额为6000万元,坏账准备余额为240万元。 （8）2007年发生产品质量保证费用350万元,确认产品质量保证费用500万元。

（9） 2007年1月开始自行研发新专利技术，发生研究费用200万元，开发支出800万元。7月1日专利技术研发成功，开发支出800万元符合资本化条件。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。该无形资产按8年采用直线法摊销，预计净残值为0。税法规定的摊销方法、年限和预计净残值与会计规定相同；

（10）2007年年末结存存货账面余额为3000万元,存货跌价准备账面余额为100万元。 （11）2007年甲公司利润总额为5000万元，足以弥补上年亏损。 其他相关资料：

（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。

（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。 要求：

（1）对甲公司2007年执行《企业会计准则》涉及的交易性金融资产、投资性房地产编制追溯调整的会计分录（涉及所得税的与所得税政策变更一起调整）；

（2）确定表（一）所列资产、负债在2006年末的账面价值和计税基础,编制所得税政策变更的调整分录； （3）编制2007年发生的事项（1）—（6）的会计分录； （4）编制2007年末持有至到期投资计息的会计分录；

（5）确定表（二）所列资产、负债在2007年末的账面价值和计税基础； （6）计算2007年递延所得税资产、递延所得税负债的发生额； （7）计算2007年应交所得税并编制所得税处理的会计分录。 表（一） 项目 交易性金融资产 应收账款 存货 投资性房地产 持有至到期投资 固定资产 预计负债 可弥补亏损额 总计 表（二）

项目 交易性金融资产 应收账款 账面价值 计税基础 差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 账面价值 － 计税基础 － 差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 存货 投资性房地产 可供出售金融资产 持有至到期投资 固定资产 无形资产 预计负债 其他应付款 可抵扣亏损额 总计 【答案】

－ － （1）对甲公司2007年执行《企业会计准则》涉及的交易性金融资产、投资性房地产编制追溯调整的会计分录（涉及所得税的与所得税政策变更一起调整）；

①借：交易性金融资产——公允价值变动 100×（10－9）＝100 贷：盈余公积 10 利润分配——未分配利润 90 ②借：投资性房地产——成本 3000 投资性房地产累计折旧 2000÷20＝100 贷：投资性房地产 2000 盈余公积 （3000－1900）×10%＝110 利润分配——未分配利润 990

（2）确定表（一）所列资产、负债在2006年末的账面价值和计税基础,编制所得税政策变更的调整分录： 表（一）

差异 项目 交易性金融资产 应收账款（资料1） 存货（资料6） 投资性房地产 持有至到期投资（资料4） 固定资产（资料5） 预计负债（资料3） 可抵扣亏损额（资料2） 总计 账面价值 1000 4000－160＝3840 2600－300＝2300 3000 4065 6000－（6000×20%/2） ＝5400 400 － 计税基础 900 4000 2600 1900 4065 6000－6000÷10/2 ＝5700 0 － 应纳税暂时性差异 100 1100 1200 可抵扣暂时性差异 160 300 300 400 2000 3160 借：递延所得税资产 1042.8（3160×33%） 贷：盈余公积 64.68 利润分配——未分配利润 582.12

递延所得税负债 396（1200×33%） （3）编制2007年发生的事项（1）～（6）的会计分录; ①借：可供出售金融资产——成本 1995＋5＝2000

贷：银行存款 2000

年末：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 3100－2000＝1100 贷：资本公积 1100 ②借： 银行存款 560 贷：交易性金融资产 1000×50/100＝500 投资收益 60 借：公允价值变动损益 50 贷：投资收益 50 （销售的50%部分应结转的公允价值变动损益金额） 年末：

借：交易性金融资产——公允价值变动 50×13－500＝150 贷： 公允价值变动损益 150 ③履行合同发生的损失＝1000×（0.21－0.2）＝10（万元） 不履行合同支付的违约金＝1000×0.2×20%＝40（万元） 故应按孰低确认预计负债10万元

借：营业外支出 10 贷：预计负债 10

④借：公允价值变动损益 （2850－3000＝－150）150 贷：投资性房地产——公允价值变动 150 ⑤借：管理费用 125 贷：银行存款 125 ⑥借：营业外支出 100 贷：其他应付款 100

（4）编制2007年末持有至到期投资计息的会计分录： 2006年末

应收利息＝4000×6%＝240 投资收益＝4100×5%＝205 利息调整摊销＝240－205＝35 2007年末

应收利息＝4000×6%＝240

投资收益＝（4100－35）×5%＝203.25 利息调整摊销＝240－203.25＝36.75

借：应收利息 240 贷：持有至到期投资——利息调整 36.75

投资收益 203.25

（5）确定表（二）所列资产、负债在2007年末的账面价值和计税基础。 表（二）

项目 交易性金融资产（资料2） 应收账款（资料7） 存货（资料10） 投资性房地产（资料4） 账面价值 50×13＝650 6000－240＝5760 3000－100＝2900 2850 计税基础 900÷2＝450 6000 3000 2000－2000÷20×2 ＝1800 差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 200 1050 240 100 可供出售金融资产（资料1） 持有至到期投资 固定资产 3100 4028.25 6000－（6000×20%－4800×20%/2）＝4320 1995＋5＝2000 4028.25 6000－6000÷10×1.5＝5100 800×150%－800×150%÷8/2＝1125 0 100 － 1100 2350 780 375﹡ 560 0 2055 无形资产（资料9） 800－800÷8/2＝750 预计负债（资料8） （初400－350＋500）＋（资料3） 其他应付款（资料6） 可抵扣亏损额 总计 10＝560 100 － 注释：对于研发形成的无形资产所产生的暂时性差异375万元，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 （6）计算2007年递延所得税资产、递延所得税负债的发生额： ①期末递延所得税负债余额＝2350×25%＝587.5（万元） 期初递延所得税负债余额＝396（万元）

递延所得税负债发生额＝587.5－396＝191.5（万元） 其中：计入资本公积＝1100×25%＝275（万元） 计入所得税费用＝191.5－275＝－83.5（万元）

②期末递延所得税资产余额＝（2055－375）×25%＝420（万元） 期初递延所得税资产余额＝1042.8（万元）

递延所得税资产发生额＝420－1042.8＝－622.8（万元） （7）计算2007年应交所得税并编制所得税处理的会计分录。

应纳税所得额＝5000＋[（2055－375）－3160]－[2350－1100（可供出售金融资产）－1200]＋50（超标的业务招待费）

＋100（违反环保法规定罚款）－100（研究费用200加计扣除50% ）－800/8×6/12×50%（资本化部分税法按照150%摊销多摊销的部分）－203.25（国债利息收入）＝3291.75（万元） 应交所得税＝3291.75×33%＝1086.2775（万元） 借：所得税费用 1625.5775 递延所得税负债 83.5

贷：应交税费——应交所得税 1086.2775 递延所得税资产 622.8 借：资本公积 275

贷：递延所得税负债 275

专题六、长期股权投资（非同一控制合并）与合并会计报表结合（重点） 1.企业合并成本

合并成本＝付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋直接相关费用 发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：

（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债（应付债券－利息调整）的初始计量金额中。

（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

2.付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况： （1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 （3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （4）合并对价为投资性房地产，确认其他业务收入，同时结转相应的其他业务成本。 3.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。 4.会计核算

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 5.购买日的合并报表的编制

（1）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录，主要是公允价值与账面价值的调整） （2）编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录，母公司长期股权投资与子公司所有者权益） 6.资产负债表日的合并报表的编制

（1）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录，主要是公允价值与账面价值的调整，需要考虑差额补提折旧摊销等）

（2）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

①被投资单位实现净利润，净利润需要进行调整，包括两种情况，补提的折旧摊销额，涉及所得税的话需要考虑递延所得税的转回。

②其他所有者权益变动。

③现金股利，企业会计准则解释3号，明确规定09年1月1日后，长期股权投资采用成本法核算时确认投资收益。 借：投资收益

贷：长期股权投资

如果明确告知冲减成本的话，则不需要任何处理。 （3）编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）

①抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销； ②母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销； ③内部交易抵销。 注意所得税的处理。

【例题·综合题】2008年1月1日，A公司以库存商品、无形资产和交易性金融资产作为合并对价支付给B公司的原股东C公司，采用非同一控制合并方式合并B公司。

C公司出售B公司的股权采用免税合并政策，所得税率为25%。 （1）2008年1月1日合并对价资料如下：

①库存商品的成本为2 000万元,公允价值为3 000万元,增值税510万元；

②无形资产的原值2 200万元,已计提摊销额200万元, 公允价值为2 200万元，营业税税率为5%；

③交易性金融资产的账面价值300万元（其中成本为350万元，公允价值变动减少50万元），公允价值250万元； ④另支付直接相关税费40万元。

A公司取得B公司80%的股份，投资时B公司所有者权益账面价值为6 000万元，其中股本为4 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积100万元，未分配利润为300万元。投资时B公司一项剩余折旧年限为20年的固定资产账面价值600

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