企业内部控制评价系统的构建(2)

最后，评价指数可用作不同企业、不同行业内部控制水平的比较标准，为投资者决策和市场监管提供重要依据。

评价指数的得出依赖于评级指标、评价标准和评价方法。基于评价指数的重要性，评价指标、评价标准和评价方法可视作整个内部控制评价系统设计的重心。

（二）逻辑框架

在我国，不论是企业实际应用还是学者的理论研究，大多还是以内部控制的五要素为评价系统的逻辑框架。只有少数的学者尝试引入ERM框架或者重新确立一个逻辑角度。韩传模、汪士果通过引入层次分析法，建立基于风险导向和示意结构的内部控制递阶层次模型，分别从控制目标、风险要素、流程控制等多角度对内部控制进行评价。我们认为，将内部控制的五要素框架作为内部控制评价系统的逻辑框架，是一种合理选择。一方面，五要素联系紧密、互相牵制，具有很强的逻辑性和科学性，能够全面反映一个企业的内部控制状况。另一方面，基于五要素框架设计的内部控制评价系统与《基本规范》和配套指引相契合，易于被接受、实施和推广。

四、逻辑框架下的一种设计方案

在内部控制评价系统中，评价主体、评价客体和评价目标是基本确定的，而评价指标、评价标准和评价方法却需要确定具体方案。

（一）评价指标的选取

内部控制评价系统的有效运行，合理选取评价指标是关键。我们严格遵循内部控制系统构建原则，以《基本规范》的内部控制五要素为逻辑框架，以《评价指引》为指导，以《企业内部控制应用指引》（以下简称

《应用指引》）所诠释的企业内部经营和管理活动中存在的风险点为参考，借鉴国内外已有的内部控制评价指标体系，分四级设计了评价指标。一级指标是要素层指标，即内部控制五要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。二级指标是准则层指标，与要素的具体业务或具体步骤相对应，主要依据内部控制的18项应用指引中所分析的风险为导向设计。一级指标“内部环境”对应组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化；“风险评估”对应风险识别、风险分析和风险应对；“控制活动”对应不相容职务分离、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制、绩效考评控制和合同管理；“信息与沟通”对应信息传递和信息系统；“内部监督”对应内部审计、检查监督和内部控制评价。三级指标和四级指标是措施层指标，考虑具体业务或步骤实施过程中主要风险的控制措施，差异在于四级指标是三级指标的细化。有的三级指标被细化为四级指标，而有的三级指标没有细化。

由于篇幅所限，以下仅以内部环境的部分指标为例说明指标体系的构建，见表1所示。

表1：企业内部控制评价系统－－评价指标（内部环境下属部分指标） 一级指二级指三级指标 四级指标 标 标 制衡机制 专门委员评价董事会下设专门委员会的规范性 会 独立董事 关联交易 考核独立董事独立性是否流于形式 评价公司关联交易的治理情况 评价公司治理结构的科学性和有效性 评价指标说明 内部环组织架公司治理境 构 结构 三重一大考核公司重大决策、重大事项、重大人事任免及大额资金支付业事项 交叉任职

务的科学规范性 着重考核“内部人控制”现象 内部环境类应用指引有5项：组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任，我们以此设置了5个二级指标。《企业内部控制应用指引第1号－－组织架构》着力解决企业应如何进行组织架构设计和运行，核心是如何加强组织架构方面的风险管控。组织架构设计方面的主要风险具体表现在：公司治理机构形同虚设，董事会、经理层和大股东之间的独立性问题，关联交易的公平性和重大决策的科学性。基于此，我们在组织架构下设置了2个三级指标，分别是公司治理结构（应用指引中称作“组织架构设计”）和组织架构运行。公司治理结构下设置6个四级指标：制衡机制、专门委员会、独立董事、关联交易、三重一大事项和交叉任职。

（二）评价标准的设定

评价标准设定的恰当与否直接关系到评价系统的科学实用性，因此我们在评价标准设定方面严格遵循《基本规范》、《评价指引》和《应用指引》关于评价指标的相关规定，同时考虑评价指标类型的影响。我们借鉴中国内部控制评价指数?15]的做法，以指标的得分情况（设定满分为100分）衡量指标运行的有效性：90-100好、80-90较好、60-80中、40-60较差、0-40差（分值区间为左闭右开），同时借鉴国资委的《中央企业综合绩效评价实施细则》（2006）确定定性评价指标评价标准的做法，将制度执行的程度划分为5级：完全执行、基本执行、执行一般、执行较差、未执行，分别一一对应上述的五个分值区间。如此就可以按照指标执行情况赋予指标科学的分值。至于制度执行有效性的评价标准则定性描述，依据制度执行效果的好坏程度，对照指标运行有效性区间，赋予其合适的分值。

由于篇幅所限，以下仅以内部环境的部分指标为例说明评价标准的构建，见表2所示。

表2：企业内部控制评价系统－－评价标准（内部环境下属部分指标） 一级二级指标 指标 内部组织三级指标 公司治四级指评价标准 标 制衡机企业应当建立规范的公司治理结构和议事规则，明确董事会、监事会和经环境 架构 理结构 制 专门委理层在决策、执行、监督等方面的职责权限 董事会至少下设战略、审计、提名、薪酬与考核四个委员会 员会 独立董独立董事在雇佣关系、亲属关系、交易关系、业务关系、股权关系、法人事 关联交关联交易应当符合市场交易规则 易 三重一公司重大决策、重大事项、重大人事任免及大额资金支付业务应按规定的大事项 交叉任董事长和总经理不得兼任，董事会和经理层过分重叠 职

（三）评价方法的选择

评价方法是评价指标到评价指数的必经之路；选择正确的评价方法是得出科学评价结果的前提。因为内部控制评价指标体系包含众多单项评价指标，这些指标既有定性的，又有定量的，并且还是分层级的。要想得出最终的综合评价结果，我们所选择的评价方法必须能够实现若干个单项指标实际值到综合性评价结果的技术转换。鉴于这些情况，我们借鉴中国公司治理指数（CCGINK，简称南开治理指数）的做法，引入分层处理的方法（具体可考虑层次分析法AHP，该方法适用于多目标规划问题的评价），并将主观赋值与客观赋值相结合。对于最底层指标（三级或四级指标）按照评价标准采用模糊评价法赋予分值，一级、二级、三级指标（有四级指标的三级指标）得分通过本级各指标对应下属的各指标分值的加权平均计算得出，依次层层递进，最终通过一级指标的加权平均得出评价指数。

权限实行集体决策审批和联签制度 关系、社交关系实质独立于公司 因此，需要解决的关键问题便是各级指标的赋权问题。基于指标体系中指标类别和具体指标的四个层次，我们借鉴企业会计指数的指标赋权方法，将指标赋权分为类别赋权和具体指标赋权两类，分类处理赋权问题。一级指标的赋权通过类别赋权实现，由于类别赋权难以通过直接的统计量分析实现，因此我们主要利用问卷调查方式获得，调查对象为被评价企业的管理者和投资者。二、三、四级指标的赋权采用具体指标赋权方式，结合主观赋权和客观赋权，分别利用主成分分析法和行业风险分析法得到两种方法下每一指标的权重，然后各按50%的比例加权生成每一指标的最终权重。利用主成分分析思想，根据具体指标的方差贡献率计算每一具体指标的权重，以此得到客观赋权的标准；利用行业风险分析法，考虑到风险的行业性和同行业内部控制制度设置的类似性，通过分析不同行业的行业风险区分相应控制措施的重要程度，以各指标的相对重要程度赋予适当的权重。

有了评价指标、评价标准和评价方法，评价主体即可利用评价系统评价内部控制系统的有效性，最终以评价指数客观反映之。其评价指数编制的流程概括为图2所示。

图2：评价指数编制流程圈

五、结束语

目前，企业内部控制评价系统的构建是一项极具重要性和迫切性的工作。本文详细阐述了内部控制评价系统应当具有的特性，提出了系统构建的基本原则，分析了内部控制评价系统的整体架构以及构建的逻辑框架，并据此提出了一种设计方案。系统性地研究内部控制评价，在借鉴前人研究成果基础上提出共识性的设计方案，是本文的创新所在。当然，该方案仍处于理论的设想阶段，是否能够具有普遍适用性，还有待进一

步研究和企业的实践检验。

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