3、AS5的其他变化
（1）统一PCAOB的审计准则和SEC的管理层解释指南中的术语
在可能的情况下，努力使得两个文件中的术语、定义和方法保持一致，使两个文件在关于ICFR的评估和判断过程相一致。例如：实质性薄弱环节（material weakness）和重大缺陷（significant deficiency），用实体层面控制（entity—level controls）取代公司层面控制（company—level controls）等。
（2）澄清了穿行测试的要求
在分析过评论意见之后，PCAOB的人员认为AS2对于穿行测试的指导掩盖了目标（overshadowed the objective）。因此，新准则要求审计师更加关注穿行测试的目标，而不是程序本身。不是特定类型的检查需要穿行测试，而是准则要求审计师获得对可能的错报的有效理解并且确定需要测试的控制。
（3）强调审计师的职业判断
AS5减少了说明性需要的数量，去掉了对于重大过程和交易事项主要分类的指导，允许审计师根据准则的原则执行更多的专业判断。可能导致不必要审计程序的强制性用语“必须”和“应该”的数量减少，允许审计师根据公司的实际情况安排审计的性质、时间和程序。因此，最终的准则非常强调审计师的职业判断。
（4）欺诈控制
欺诈评价是SOX合规项目中的重要组成部分，每个公司都有欺诈风险的固有水平。控制必须被设计成强调管理层越权的风险。对于欺诈的考虑贯穿到整个实体层面控制和其他普通控制的测试中，审计师应该在过程中就考虑控制如何能被合作方的逆向意图击溃。评价欺诈控制需要对企业有详尽的了解来形成企业存在舞弊可能的判断。理解那些在财务报告过程中起影响作用的财务报告环境很重要，包括品质、态度、伦理道德、动机和压力等。
对于小型的、组织结构简单的公司，评价管理层越权的风险在欺诈控制因素中特别重要。管理层可能的越权行为有：故意错报收入的性质和时间；记录虚假的交易；改变交易的合理的时间；建立或者反向操作结果；改变重要的或者非经常交易的相关记录。
理解企业的预算状况也很重要。对于不切实际的预算的早期质疑能有效地防范管理层控制越权来实现不切实际的目标。
三、AS5的预期执行效果调查
会计师事务所已经把AS5的基本原则融入了自己的工作当中。Eisner会计师事务所董事John Fodera说：“这减少了多余的和不必要的工作，降低了客户的成本。”在AS5的变化中，对于降低审计成本最重要的修订是允许外部审计师利用其他人的工作成果。一项调查显示，超过60％的企业（不包括尚未执行的小型企业）在审计师以外聘请咨询顾问来帮助达到404条款的要求。管理层聘请外部咨询顾问的动机和审计师对这些动机的理解在审计师决定是否依赖这种特殊的审计证据时起到重要的作用。
Blaskovich & Mintehik（2007）对这个问题进行了调查，对“四大”中的两家的92位审计师发放调查问卷，两家事务所的审计师分别为34位和58位。其中，合伙人占3％，高级经理占14％，管理者占13％。高级人员占38％，普通员工占32％，75％的人持有CPA证书。调查结果表明，62％的人认为聘请外部咨询顾问表明了管理层评估内部控制状况达到合法的意图，只有13％的人认为是一个企业内部控制存在问题的信号，另外的25％保持中立的观点。74％的人反对或者强烈反对管理当局聘请外部咨询顾问从审计师的视角出发来掩盖潜在的缺陷的观点。总之，结果表明外部审计师把企业聘请外部咨询顾问看成是一个积极的反应，并且会减少外部审计师的审计风险和审计时间。
PCAOB明确表示在执行新准则的时候减少审计时间是一个目标，无论审计师采用咨询顾问的工作成果还是采用内部审计师的工作成果，都会实现AS5减少审计时间的目标。
四、启示
从AS5修改的内容和预期执行效果调查可以得到以下几点启示。
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