国际税法论文——论我国所得税法律制度的完善

论我国所得税法律制度的完善

刘天宇

（北京大学 法学院，北京

100871）

[摘要]：我国自改革开放以来一直是吸引外商直接投资的大国。近年来，我国的海外直

接投资也增长迅速。一方面，企业必须合法避税，做好税收筹划；另一方面，税务机关必须对现有所得税法律制度进行完善。

[关键词]：双重征税；海外投资；跨国避税

一、引言

随着全球经济一体化进程加速，跨国投资、跨国经营的现象越来越普遍，中国企业正处于一个前所未有的时代。加快实施“走出去”战略，是我国在新一轮对外开放中的一项重要战略决策。我国要积极参与经济全球化、不断增强综合国力，就必须顺应世界经济发展的趋势，在继续推进“引进来”战略的同时，实施“走出去”战略，在更大范围、更广领域、更高层次上参与国际经济技术合作与竞争，更好地利用国内、国外两个市场、两种资源。税收问题是中国企业在走向国际化时必须考虑的重要问题之一，企业必须结合自身实际做好税收筹划。但更为紧迫的，是政府必须及时对我国所得税法律制度进行完善，以作为企业“走出去”时重要的法理依据和坚实后盾。本文将从消除双重征税、便利外商投资和海外投资以及防范跨国逃、避税三个方面通过对目前法律制度存在问题的分析提出完善建议。

二、消除双重征税

（一） 间接抵免——国际上消除双重征税的一般实践

作为处理国际双重征税问题的主要方法之一，抵免法在各国涉外税法和国际税收协定中被广泛采用。抵免法是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。在实际运用中，直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。与针对纳税人直接缴纳的外国税款的直接抵免不同，间接抵免法指的是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。

间接抵免的广泛运用在很大程度上消除了经济性国际重复征税，促进了企业对外投资的积极性。由于间接抵免在消除国际双重征税问题上起到的重要作用，尽管在两个国际税收协

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定范本①中并未对其做出具体规定，但是各国在签订税收协定时往往会涉及到此项条款。因此，为了消除经济性国际双重征税，很多国家在其国内税法中都规定了允许使用间接抵免，并对间接抵免的运用做出了详细规定。与此同时，为了保障税源，各国都对间接抵免法的适用范围作了限制。限于篇幅，在这里只列举日本关于间接抵免的规定。日本法人税法规定，可享受税收间接抵免的公司必须具备以下几个条件：一是居民法人母公司持有该非居民子公司股份总数或出资金额25%以上；二是股份持有时间必须达到6个月以上；三是该非居民子公司必须是实际从事业务活动而不是以减轻税负或逃避税收为目的设立的公司。

（二） 我国企业境外所得税收间接抵免制度的现状及问题

在很长一段时间内，间接抵免制度并未被写入我国的税法中。但从1994年起，其作为消除经济性国际重复征税的重要手段被纳入我国与他国签订的若干税收协定中。随着2008年1月1日我国新企业所得税法的实施，间接抵免被正式引入我国税法体系，标志着我国税收抵免制度完善的开端。

与日本的做法相同，我国也只允许居民企业享受税收间接抵免，《企业所得税法》规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的，来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税，在税法规定的抵免限额内抵免。同时，在《企业所得税法实施条例》中对直接控制和间接控制做出了规定：直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上的股份，问接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。

虽然间接抵免制度已正式引入我国国内税法，使得我国税收抵免制度能够进一步完善，但现有的法规并不健全，在具体方法的实践过程中，仍然存在一定的问题：

1.间接抵免控股条件不一致。我国《企业所得税法》中规定：间接抵免的控股条件为“直接或间接持有外国企业20%以上股份”。另一方面，我国对外税收协定中既有规定10%的间接抵免控股条件的②，也有规定20%间接抵免控股条件的③。这就产生了矛盾。同时，我国国内税法规定，在税收协定和国内税法不一致时，以税收协定的规定为准。据相关文件显示，截至2014年5月底，我国已和96个国家或地区签订了避免双重征税协定，而这96个国家或地区几乎涵盖了世界上的主要国家和地区。④所以，国内税法规定的20%的控股条件在实 ①

指《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》 ②

《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 1983.9.6 P4 ③

《中华人民共和国政府和荷兰王国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 2014.5.31 P4 ④

信息来自国家税务总局网站http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html

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际运用时适用的范围很有限，仅对少部分非协定缔约国有效。此外，我国税法对于间接抵免的控股条件只针对股权比例做了规定，对于持股时间则无具体要求，这给公司进行国际避税提供了空间，影响了我国的税收利益。

2.立即实行归集抵免制的难度太大。虽然有税收协定的安排，但我国发生在公司和股东

①之间的股息经济性重复征税问题仍然存在。虽然有学者提出，从世界税制改革的趋势来看，

实行综合税制是我国个人所得税改革的方向，在现今条件还不成熟的情况下，可考虑个人所得税先由分类税制逐步向分类加综合税制演变，最终在条件成熟时彻底采用综合税制。因此，在处理企业所得税和个人所得税关系上，随着我国未来税制改革的不断深化可以考虑按照避免重复课税原则实行归集抵免制，即将企业分配利润时所缴纳的企业所得税款归属到其股东的股息中，给予股东税收抵免，以消除对股息的双重课税问题。②不过，也有学者指出，如果实行归集抵免制，把抵免环节放在个人的一个重要前提是要有一个完善的会计核算制度。这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算，其计算非常繁琐，否则，就难以在个人环节准确计算和确定归集抵免数额。但是我国目前的税收征管水平比较落后，个人财产登记制尚未建立，银行存款实名还不完善，所以实行归集抵免制的难度太大。③

（三） 对于消除双重征税的法律制度完善

1．进一步规范间接抵免的控股条件。鉴于世界主要国家和地区都与我国签订了税收协定，在适用间接抵免时采用10%的持股比例要求，目前企业所得税法规定的20%的持股比例在实践中运用的机会很少，因此从有利于征管和鼓励我国企业对外投资出发，建议在未来逐渐降低适用间接抵免的持股比例要求，以便和我国对外税收协定达成一致。

2.鉴于中国目前的税收情况，推进归集抵免制存在较大困难。有学者指出，我国既然已实行了部分计征制, 就可以沿着这一方向继续努力, 逐步降低计入个人应纳税所得额中的股息、红利的比例。在征管水平不够高、难以实行归集制的情况下, 还可以考虑在公司层次对分配利润和保留利润实行不同的税率, 作为一体化的过渡措施。在征管条件成熟和国内国际经济环境允许时, 再实行归集制度。④笔者同意该观点，从近期考虑，我国比较适宜采用分率制的方法。而从远期来讲，在将来个人所得税实行综合课征制时，可改为归集抵免法。第一，只需调整企业所得税，变动小且操作性强，不仅便于征管而且成本费用低。第二，不会对国家的财政收入造成巨大波动，比较容易保持税收收入的稳定。第三，能够吸引个人资本 ①②

张天俏 《股息经济性重复征税之研究》 法制与社会 2009年08期 P140

张秋萸 《我国在企业所得税和个人所得税协调中应采取的措施》 辽宁经济 2009年01期 P43 ③

宋寒菁 《消除个人股息经济性重复征税的制度比较与选择》 商业经济 2005年07期 P79 ④

王逸、姚涛 《OECD国家消除经济性双重征税的经验及借鉴》 涉外税务 2006年06期 P66

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长期留存企业，有利于企业的生存发展，同时也有利于鼓励个人资本对股份制企业的投资。因此，作为一种过渡性的方法，相对其他方法来说，是比较符合我国国情的。从长远考虑，实行综合课征制是我国个人所得税改革的必然方向。随着我国税收制度的不断发展、征管水平不断提高、各地税务机关信息资源共享化的实现、税收体系不断完善等一系列条件的成熟，在处理股息经济性重复征税的问题时，可实行抵免制。

三、便利外商投资和海外投资

（一） 我国目前外商投资及海外投资现状及问题

改革开放以来，我国经济以年平均9.6%的增幅持续增长，这其中外商直接投资的作用不容忽视。2009年外商直接投资实际利用额达到900.33亿美元①，随着外商直接投资规模的不断增大，外商直接投资在我国国民经济中的地位和作用日益重要。2011年，为规范外商投资性公司的审批和外汇管理，推动其在华进一步发展，商务部、外汇局联合发布《进一步完善外商投资性公司有关管理措施的通知》。通知指出，外商投资性公司可将其在中国境内获得的人民币利润、先行回收投资、清算、股权转让、减资的人民币合法所得，经所在地外汇局核准后，直接用于境内投资，外国投资者也可将其上述合法所得向投资性公司注册资本出资（或增资）后开展境内投资，但其境内贷款不得用于境内再投资。不过，外商投资依然面临相关法制不健全，许多法律过于抽象，缺少能够实际操作的细则，对违法和有法不依的问题缺乏有力制裁的现状。有的法律，如《合资企业法》和《公司法》存在不一致条款。甚至存在政策否定法律的现象。法规不统一，地方政府对相同项目的优惠政策和评估标准差异很大，不同类型的企业有不同的规章，给实际操作带来较大困难。

进入20世纪，我国企业开始“走出去”，对于相关法律法规的需求空前迫切。目前中国在“对外贸易”领域立法已经趋于成熟，而在海外投资立法方面却存在立法空白，亟待完善。从整体上看，经过30多年的发展②，我国海外投资已基本摆脱投资规模小、实力较弱的初步发展阶段，但依然面临着诸多困难和问题，如对外投资结构不尽合理，对海外投资的宏观管理薄弱滞后，缺乏对海外投资的法律保护等③，这些困难和问题的存在，严重地束缚和阻碍了海外投资的进一步发展。因此，建立起我国海外投资法制是解决我国海外投资面临的困难和问题的迫切需要。

①②

信息来自商务部网．http://www.mofcom.gov.cn

我国海外投资始于1979 年北京友谊商业服务公司在日本东京开办的“京合股份有限公司 ③

尹音频 《中国的海外投资与税系构造》 税务与经济 1995年03期 P33-34

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（二）我国对于便利海外投资的法律制度完善

1. 尽快建立和完善海外投资立法体系，使中国企业海外投资有法可依

针对关于海外投资的法律规范性文件多为零散、层级不高的规章等情况，建议在《企业

所得税法》第六章“特别纳税调整”中增设“海外投资税”一节。除此之外，在法律下设立行政法规和条例，在每一个法规、条例下再由各部门根据实践需要制定部门规章，形成完整的“一大带多小”的法律框架。值得注意的是，我国的海外投资立法中应当遵循立法的系统性、一致性的原则，不能与现有的《企业所得税法》和税收协定的内容产生矛盾和冲突。除此之外，还要注意维护国家经济安全，使海外投资立法体系既能适应时代的需求，更能保护我国国家的经济安全。

2. 协调国内立法与国际立法

从1980 年至2014年，我国先后同有关国家和地区签订了100 多个双边投资保护协定和90 多个避免双重征税协定，并且批准加入了《多边投资担保机构公约》（《汉城公约》）、《解决国家与他国民间投资争端公约》（《华盛顿公约》）等多边公约。与调整海外投资的国内法规范相比，国际法规范不仅在效力上优于国内法规范，而且数量更多，体系更完善，内容更详实，因此我国应当强化国内立法，使其与国际立法协调一致，形成完整地调整海外投资关系的法律体系。

四、防范跨国避税

目前，全球跨国避税主要有如下几种方式： （1） 利用转让定价转移利润

造成跨国纳税人利用转让定价避税筹划法逃避纳税的最根本的原因，在于各国税制设计的差异性。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使得公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现。

（2） 滥用国际税收协定

一般是指一个第三国的居民利用其它两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应该得到的税收利益。其比较常见的做法是：跨国纳税人试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便适用不同国家的税收协定和国内税法中，从而减少了跨国纳税人的税负。

（3） 通过资本弱化进行避税

资本弱化，又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其它目的，在企业融资方式的选择上，降低股本的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或

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