位以承包租赁挂靠方式经营的，承包人、租赁人、挂靠人（以下统称承包人），以发包人、出租人，被挂靠人名义（以下统称发包人）对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则以承包人为纳税人”。
北京市的规定，纳税人的界定分两种情况。同时满足以下两个条件的：一是以发包人的名义对外经营，二是由发包人承担法律责任的，以发包人为纳税人。不同时满足两个条件的，以承包人为纳税人。
怎么认定承包和租赁？从民事法律关系来说，企业承包经营，是指企业与承包者之间订立承包经营合同，将企业的经营管理权全部或者部分在一定期限内交给承包者，由承包者对企业进行经营管理，并承担经营风险以获取企业收益的这么一个行为。双方通过签订承包或者租赁合同，明确权利和义务。
由于承包只是企业经营管理中的一个补充措施，它不能消灭、变更原有企业或者创设新的企业，也不能改变合资企业的法人地位、名称和经营范围。承包者和被承包者企业之间存在一种合同关系，双方的权利义务都由双方订立的承包合同来规定。
租赁是在不改变企业性质的条件下，将所有权分离，企业的所有者将企业租于他人使用收益，他方交付租金的这么一种行为。民事法律关系规定得很明确，税法当中认不认？为什么《征管法》这么规定？ 2001年5月1号新修订的《征管法》就明确了承包和租赁的问题。
税收征管中的承包和租赁，它改变了纳税主体，使纳税主体有了一个转换。《征管法》当中规定的税收征管当中的承包和租赁，它将产生的法律后果是将纳税主体改变。《征管法实施细则》对承包或者租赁是否导致纳税主体的改变作出了限制性的特别规定，就是承包人或者租赁人成为纳税人，就其生产经营和所得纳税，并接受税务机关管理。这里所说的接受税务机关的管理，就是指按照有关的规定要办理税务登记，要设置账簿，领购发票，以及进行纳税申报。这样才能够满足征管法当中所说纳税主体的转换。
税收征管当中的承包和租赁，要满足以下条件：第一，承包人或者承租人有独立的生产经营权。第二，在财务上独立核算。第三，定期向发包人或者出租人上交承包费或者租金。对于以上这个条件，税务机关从这些方面看，银行是否开设了结算账户，是否独立建账，编制财务会计报表，是否独立计算盈亏？从这个角度，我们去判断是否满足《征管法》的前三个条件。
具体来说，要满足这个条件，税法还有程序性的规定。国家总局制订的《税务登记管理办法》中规定：“企业承包和租赁的，自承租合同签订之日起，30日内向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时的税务登记证及其副本”。满足这个程序和上述的条件以后，法律后果就导致，发包人或者出租人在30日之内不向税务机关报告的，发包人或者出租人，与承包人或者承租人承担纳税连带责任。
《增值税暂行条例》，《营业税暂行条例》，营改增试点的财政部总局的文件当中都讲到了承包和租赁的问题，前提是承包和租赁。
现在转移到了国税。营改增的试点又明确说，承包租赁包括挂靠的是允许的。那么允许就涉及到，承包和租赁要不要满足《征管法》设定的这些条件？还是仅仅拿出一个承包租赁协议我们就认可？这既是一个纳税人合法权益的问题，也是纳税人的风险问题。如果你需要满足《征管法》设定的条件而没有满足，有可能是不允许或者是涉嫌你虚开的问题。所以对于征纳双方来说，这都是一个需要研究的问题。
这个问题，我也问过税务机关税政的人员，没有人给我明确答案。因为营改增刚开始，所以以后我们要考虑这个问题，这是典型的纳税主体问题。
因此，我们在处理很多涉税案件当中，都会涉及到纳税主体的问题。我们首先要明确纳税主体，税收征收首先要决定向谁征，征多少，怎么征。这是税收征管的三个程序。所谓税收征管，主要是解决这些问题。
二、税务争议的内容（下）
（一）征税对象
征税对象也叫做课税对象或者课税客体，就是指征税的目的物，即标的物，对什么征税。征税对象是我们征税的依据，是我们税收制度最基本的要素之一。税种不同，征税对象也不同。征税对象是不同税种相区分的一个标志。有不同的税种，它的征税对象是不一样的。流转税的征税对象是商品的流转额和非商品的营业额。所得税的征税对象是纯收益额或总收益。财产税的征税对象是财产的数量或者它的价值额。 （二）征税范围
征税范围，是指税法规定的征税对象和纳税人的具体内容或者范围，即征税人的界限。凡列入征税范围的，都应该征税。不列入征收范围的，不得征税。 （三）减免税、退税、补税
减税、免税，就是税法当中的某些特定情况可以减轻或者免除税负的一种优惠政策。减税是指对应纳税额减征其中的一部分。免税是指应纳税额全部予以免除。这里我们要明确一条，减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，这是《征管法》的规定。法律授权国务院规定的，依照国务院制订的行政法规的规定执行。严格来说，都不存在税收优惠的问题。这个说法是不成立的。实际上所说的优惠，是财政返还的问题。是我们达到一定数额以后，由当地的财政部门从缴纳入库的税款里面，给你返还一部分，是从财政的角度给你返还的。 退税就是国家按照有关规定，将纳税人已缴纳的税款退还给纳税人。这是税务机关的职责。我刚才讲的返还是财政部门的行为。而退税是我们税务机关的行为。退税包括出口退税、减免退税、误收退税，还有汇算清缴退税和结算退税等等。 （四）减免税案例
我们国家的税收立法权应当都是在法律和行政法规，在全国人大，和法律和人大授权的国务院，政府是没有税收立法权的。所以，我们经常会涉及到，对政府发的这个文税务机关认不认的问题。
2005年莒县县政府为解决几个破产企业的问题，决定建设一批解困房，安置企业的下
岗职工。某城市综合建设开发公司以挂牌的方式取得了土地使用权来进行开发建设。经过开发公司的申请，企业改革领导小组办公室向县政府提出了一个对某公司申请免征营业税及附加的建议。内容是，参照上级有关解困房、廉租房和政策减免营业税有关税费有关文件作出这么一个建议。让县政府的县长办公会经过讨论以后作出一个会议纪要，县长包括主管领导都签署了“同意”的意见。因此，这家开发公司就没有将这个项目取得的收入入账，而是单独记账和核算，没有对这个项目取得的收入进行申报纳税。这个被税务机关发现了。开发公司取得的开发项目的收入未申报缴纳营业税，城市维护建设税以及附加，还有企业所得税，税务机关决定是应当补缴税款，加收滞纳金。另外认为它涉嫌偷税，处以0.5倍的罚款。 开发公司认为：未缴纳税款的原因是县政府批复免交，不构成偷税。解困房项目属于政府安置房，由政府定价。根据财政部和税务总局文件，应当免征土地使用税以及印花税。 在开庭的时候，纳税人也向法庭提交这个证据，就是县政府这个减免税的批文，这个认不认？税务机关的答辩认为很简单，根据《征管法》第3条的规定，税收的开征、停征，以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。法律授权国务院规定的，依照国务院制订的行政法规的规定执行。取得应税收入负有依法申报缴纳相关税款的义务。另外，《征管法》第3条第2款规定，任何机关单位和个人，不得违反法律行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征，以及减税、免税、退税、补税和其他税收法律行政法规规定相抵触的决定。因此结论认为，县政府批准不具有法律效力，不能作为不缴税款的依据。
当然，这个案件这么处理以后，通过了诉讼，一审法院也给维持了。现在对方上诉到了中院。
（五）滞纳金的争议问题
《征管法》第32条规定，滞纳金从滞纳税款之日起，按日万分之五加收滞纳金。加收到实际入库那一天为止。就是说，滞纳金的加收没有下限的限制。但是强制法规定，行政机关作出的行政行为不履行，可以加收滞纳金，但是滞纳金不能超过税款的本金。究竟适用强制法，还是适用征管法？现在这个问题没有明确。
对此，2007年国家总局和最高检曾经有一个答复，这个答复是怎么产生的？是由于我们一个税务机关的干部对一个企业进行税务检查，发现他取得了一亿九千万的财产转让收入。但是，应当涉嫌偷税补缴税款。这个干部只是追究了税款，没有加滞纳金。对于这个行为没有加滞纳金，属不属于徇私舞弊不征少征税款？他是征收了税款，但没加滞纳金。因此，检查机关要求税务机关答复，就是滞纳金是什么性质，和税款是什么关系？这是发生在北京地税局的一个案件。
最终，国家税务总局和最高检关于滞纳金的性质问题以这个形式答复了：滞纳金是对不按纳税期限缴纳税款的纳税人，按滞纳天数加收滞纳税款一定比例的款项，是纳税人因占用税款而应对国家作出的经济补偿，属于国家税款被占用期间法定孳息，其性质是经济补偿性质的。滞纳金的本质相当于存款利息及征收率略高于利息率。
实际上是远远高于我们的存款利息率，这是因为加收滞纳金的前提是纳税人没有履行法
定的纳税义务，这就是给国家税收收入造成损失，应向国家承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式，就是缴纳税收滞纳金。滞纳金征收率略高于利息率，是为了督促未履行法定纳税义务的纳税人尽快履行法定义务，减少国家税款的损失，并提高纳税人自觉履行纳税义务的意识。
这里讲的是对国家经济的一个补偿，一个讲的是为了督促。是不是这个滞纳金也具有《行政强制法》当中所讲到的关于督促的性质？最终的结论是滞纳金是以滞纳税款为寄生依据的，滞纳金本身不属于税款。而我们国家税务总局在2008年的《欠税公告管理办法》中也明确了，滞纳金视同税款进行管理，但是它本身不属于税款。因此，总局认为滞纳金主要是对占用国家税款的一个补偿，它和《强制法》的滞纳金不是一个性质的，不能适用《强制法》。 第二个不同的是《强制法》立法的时候没有考虑到税收征管加收滞纳金的程序。它设定的滞纳金的征收程序满足不了《征管法》中的税款征收程序。税法当中《征管法》第32条规定滞纳金的加收，只要是没有按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起就按日加收，这个加收是按照法定自然形成的。而《强制法》中的滞纳金是行政机关来作出加收滞纳金的决定的。所以，从这个角度来说，我们也不同于《强制法》中的滞纳金。
所以，现实当中产生很多关于滞纳金的争议。我从税务机关的角度来说，我的观点是：按照《征管法》去加。因为我考虑确实有它的特殊性。另外，在立法机关、司法机关没有明确的情况下，从税务机关的角度来说，我们都主张这么加。因为这里还有一个执法风险的问题。你不加，会导致你渎职的行为。
我们法院的一审判决支持了我这个说法，维持了我这个处理决定，就是加收滞纳金符合《征管法》的规定。但是广州市国税局也有一个滞纳金的案件，法院的判决认为违反了《强制法》，把加收滞纳金给撤了。所以，不同的法院对于滞纳金的处理，现在有不同的判决。 这个案件是涉及到滞纳金的问题，这个很普遍，现在这样的事情正在发生。这个案件涉及到了减免税的问题，就是政府批文的问题，也涉及到滞纳金的问题。 （六）预缴税款的问题
国家税务总局明确过，对于没有预缴税款的，是不按偷税处理的。这就涉及到什么叫预缴税款。这个案件当中，是一个房地产开发企业。对于他企业所得税的征收，总局先后制订了相关的关于企业所得税征收的文件。根据这些文件的规定，开发企业取得的预售收入和销售收入，应当在当年确认收入，要缴纳税款。如果房地产开发企业没有在当年确认收入，没有缴纳税款，这个情形属不属于预缴税款？因为这个项目没有进行最终的竣工结算。在没有最终的竣工结算之前，我们按照31号文件的规定，你当年取得的预售收入要申报纳税。但是这个属不属于预缴税款？如果它属于我们总局讲过的预缴税款，没有预缴税款的不能定偷税。如果他是有特殊的情形，不属于预缴税款的，就可以定偷税。
这个案件当中，税务机关按照偷税处理了，是说这个房地产开发企业的企业所得税是一种特别规定，它已经形成了一种法定的纳税义务，已经转化为一种纳税义务，这和企业所得税法所规定的按季预缴、按年汇算清缴，这不是一个完全的性质。
这个案件当中，税务局对这个纳税人做了三个行政行为，一个叫处理决定，一个叫处罚决定，第三个叫不予处罚决定。不予处罚决定就是违法行为构成了，但超过了处罚的时效，超过了追溯时效。
（七）纳税争议的程序问题
国家税务总局2001年制订了《重大税务案件审理办法》。它的核心内容就是县以上的税务机关要设立重大税务案件审理委员会。稽查局查出的满足你们各个省所制订的重大税务案件标准的，要提交重审会来审理。按照文件规定要求，必须以审理委员会所在地的税务机关的名义来做处理决定和处罚决定。当然这个规范是在我们征管法没有修订之前来做的这个规范。
在2001年征管法修订之前，刚才我讲了，税务机关稽查局是不具有执法主体资格的。最高人民法院给广西地税、福建地税做了一个批复，凡是稽查局作出的具体行政行为一律不认可，因为它没有执法主体资格，没有编制。在那个时候为了规避这种风险，所以稽查局不能再以自己的名义做行政行为了。所以一般以税务所或者税务局做。但是2001年5月1号以后修订现行有效的《征管法》，省以下的稽查局明确了，它是一级税务机关，可以独立进行执法活动，有这么一个过程。这个修订以后，这个文件没有撤销，现在还是有效的。现实当中，凡是达到重大涉案审理标准的，要不要提交重审会来审理？这个做法不一致了。 2004年广东汕尾地税稽查局，就以自己的名义做了，满足了广东省地税局的重审会的标准。当时征管法修改完了，稽查局认为就可以做。做了以后纳税人就起诉了。最终汕尾的中院判决稽查局败诉，说超越职权，没有以上级名义做。后来他们提出了上诉。他们到北京总结汇报。当时总局说支持。结果上诉到广东省高院，广东省高院还是给维持了。据此，还有类似相反的，我们看一看。因为这个问题涉及到我们各位律师你提不提这个问题，在纳税争议的时候你这个执法主体你提还是不提？ （八）某公司不服税务机关出口退税行政处理案
这个案件是我代理浙江省绍兴国税局的这么一个案件作出的关于出口退税的问题。 1.处理决定书的内容
我局(所)于2005年3月9日至7月26日对你(单位)2004年1月1日至2004年12月30日的纳税情况依法进行了检查。违法事实及处理决定如下： 一、违法事实：
经查，你公司2003年至2004年将进出口经营权和出口退税资格借给他人，让他人挂靠你公司开展外贸出口业务，违规取得出口退税款XX元，违规免抵税额XX元（其中：2003年XX元，2004年XX元） 二、处理决定及依据
根据财政部、国家税务总局《关于出口货物税收若干问题的补充通知》（财税字[1997]014号）第五条第二款及《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》规定，追缴你公司2003年至2004年违规取得出口退税款XX元及免抵税额XX元，共计XX元。
税务争议纠纷的行政、法律救济
王家本
一、税务争议的内容（上）
（一）税务纠纷的基本介绍 1.税务纠纷概念
税务纠纷，也叫税务争议，是指在税收征收过程中税务机关与纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人因税收征收而产生的争议。其特点在于，税务争议是不平等主体之间产生的争议，是行政管理者与行政管理相对人之间产生的争议。 2.相关主体
税务机关：指各级税务局、税务分局、税务所及省以下税务局的稽查局。 纳税人：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，是纳税人。
扣缴义务人：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务义务的单位和个人，是扣缴义务人。
其他涉税当事人：纳税担保人、委托代征人、税务代理人、银行和其他金融机构等其他与税务事项、税务案件有关的单位和个人。
因此，我们所说的税务争议，包括税务纠纷，是在税务机关和纳税人之间，也包括扣缴义务人和涉税当事人之间所产生的争议。扣缴义务人也是法定的。 （二）税务争议的范围——崔健案
广义的税务争议包括：因税务机关作出的征税行为、处罚行为、行政许可、审批行为、发票管理行为、不依法履行职责行为、行政强制行为等涉及行政相对人权利义务的行为而产生的争议。
狭义的税务争议仅指纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。
1990年北京市发生了第一起税务行政诉讼案件。诉讼的主体是摇滚歌星崔健。他当时制作了第一盘摇滚磁带——“新长征路上的摇滚”并进行销售，税务机关对他的销售所得要征税。当时的税法中没有个人所得税，1990年的时候只有个人调节税．个人调节税的依据是国务院制定的一个行政法规，叫做《个人调节税暂行条例》。这个条例是很粗化的，没有制订实施细则。
税务机关认为，应该按照个人调节税当中的劳务报酬来征税，当时的税率是60%。崔健不服，他认为应该按照国际通行的版税20%的税率来征税。据此，产生了纳税争议。 这个纳税争议，涉及到狭义的纳税争议中的适用税率的问题。这盘磁带的完成，从作词、作曲、配器、演唱、演奏、录制六个环节，都是他自己完成的。这个过程中他所取得的收入
是否都是劳务报酬？关于劳务报酬，当时的暂行条例没有解释，也没有制订实施细则。国家税务总局对此也没有过解释。
当时北京市中院的行政庭的庭长，他就问了一个问题：你们按照劳务报酬60%的税率去征税，依据是什么？你要给我解释什么是劳务报酬。如果你税法不明确，你们没有合理有效的解释，有可能我们会改变你的具体行政行为。
税务机关作出的任何一个具体行政行为，必须要有明确的法律依据，法律的授权。研究以后，国家税务总局在[1990]第45号文中专门对个人调节税法中的劳务报酬做了一个解释，专门针对演艺界的磁带，唱片销售所得——这个作品的形成，包括作词、作曲、配器、演唱、演奏、录制六个环节所取得的收入，都属于劳务报酬的征收范围，都应当按照劳务报酬60%的税率征税。
当时有一个问题，按照《行政法》规定，作出具体行政行为，应当是先有依据，后作出具体行政行为。这就涉及到一个法律的溯及力问题。如果我们事后作出解释，法院认不认？另外，税务行政诉讼案件，税务机关作出具体行政行为所依据的规范性文件，属不属于证据的范畴？
《行政诉讼法》规定，税务机关在被诉以后，应当向人民法院提交作出具体行政行为的事实证据和所依据的规范理念。这是在证据的这一章中规定的。所以在法理上讲有两种看法：一个是行政机关作出具体行政行为所依据的规范性文件不属于证据，它属于依据。另外一个观点是，根据行政执法的特殊性，没有依据，他就不可能作出任何具体行政行为，即使它属于证据的范畴。
如果它属于作出具体行政行为所依据的规范性文件，属于证据，那就意味着，按照《行政诉讼法》的规定，税务局行政机关作出具体行政行为以后，就不得向当事人和第三方自行搜集证据。如果去搜集证据，属于违反法定程序搜集的证据，将是一个无效的证据。现在的《行政复议法》也是这样规定的。如果把它视为证据的范畴，我们在作出具体行政行为以后，再由总局作出这种规范，有没有效，能不能溯及既往。
当然可以有另外一种解释，这不是新立法，是我们对以前立法的一个明确。现在很多税务环节都是这么处理的。在诉讼当中不明确，总局做解释。我们从规范执法、依法行政来说，这个做法是不可取的。 （三）纳税主体 1.概念
纳税主体是税收法律关系当中负有纳税义务的一方当事人，一般情况下指纳税人。税款扣缴义务人和纳税担保人，在一定条件下也构成纳税主体。具体来说，按身份的不同，分为单位和自然人纳税主体。按照承担纳税义务的多少不同，分为无限纳税义务人和有限纳税义务人。按照居民承担无限纳税义务来分，分为居民纳税义务人、非居民纳税义务人。居民纳税义务人承担无限纳税义务。非居民纳税义务人承担有限的纳税义务。 2.纳税主体的转换案例
（1）案情介绍
某有限公司在1997年开办了一个宾馆为公司的分支机构，是非法人单位。这个非法人单位当时开设的时候没有办理税务登记。2002年10月份，这个宾馆进行企业改制，经工商行政管理局批准，变更为某宾馆有限责任公司。变更以后，它是一个独立核算的企业法人，也办理了税务登记。稽查局2006年对这家宾馆进行税务检查，发现在2002年，就是改制以前存在着多类支出少缴企业所得税的行为。税务机关准备对这个行为作出税务处理，调增应纳税所得额来补缴企业所得税。
对这个纳税主体的问题，双方产生了争议。根据国家税务总局《关于汇总核定纳税企业实行统一划算、分级管理、就地预缴、集中清算所得税问题的通知》第11条规定：“成员企业所在地税务机关，对成员企业检查出的以前年度违反税收规定，应补缴的所得税，应按照规定税率就地全额补征入库，不得作为当年或以前年度就地预缴的税款，不得参与总机构的汇算清缴”。税务机关认为，它应当补缴的企业所得税。把改制以后的某宾馆有限公司作为纳税主体征收它的税款。
宾馆认为，2002年10月宾馆改制以前全称是某有限公司某宾馆，是某有限公司下属的分公司，不具有纳税主体资格。纳税主体是某有限公司，企业所得税应当由某有限公司申报缴纳。2002年10月份宾馆在工商局办理企业改制登记手续，正式成为有限公司，才具备纳税资格。所以，2002年10月以前年度所发生的欠缴税款，宾馆当时不是纳税主体，不应该承担相应的纳税义务。 （2）法律适用
税务机关是用国家税务总局2001年的13号文来作出的具体行政行为。这个通知的第1条规定：“经过批准，实行汇总合并缴纳企业所得税，这个企业的总机构或者集团母公司，及其汇总纳税的成员企业，除了本通知的第13条的规定以外，一律执行统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算的汇总纳税办法。”
这个有限公司的分支机构，非法人单位，属不属于这个文件当中所调整的对象？适用这个通知的应当满足两个前提条件：一是，主体为企业总机构或者集团母公司以及所属企业，所属企业应当是独立纳税的企业。二是，实行以总机构或者集团总公司名义汇总合并纳税，需要经过国家税务总局批准。
这个宾馆和某公司的关系，是法人和法人设立的分支机构形成的隶属关系，不属于通知规定的企业总机构或者集团母公司的范围。也不是通知第11条规定的企业总机构或者集团母公司与成员企业的关系，不存在经批准汇总合并纳税的问题。所以这个以通知作为税务处理，作出具体行政行为的依据，是否涉嫌适用法律不当？ （3）纳税主体的确认问题
这个案件涉及的纳税人某宾馆在企业改制以前，它的公司的分支机构是非法人单位，没有办理税务登记，因此他不是独立的纳税主体。企业所得税应当由某公司统一进行核算并申报缴纳。按当时《企业所得税条例》的规定，这个公司是某宾馆存续期间企业所得税的一个
纳税主体。第二个事实，这个宾馆在2002年10月因为改制，由非法人单位变更为法人单位。至于改制以前的债权债务，包括欠缴的税款，应当由谁承担？我觉得应该转化为这个问题。 据此，企业改制是《公司法》讲的涉嫌合并和分立。法人分立以后，债权债务关系的处理，可以由分立以后的法人按照约定来享有。如果没有约定或者约定不明确的，为连带债权。关于法人的债务，除了债权人明确同意由分立或者法人分别承担以外，分立以后的法人对此应当承担连带责任。因此，通过企业改制将分支机构这个宾馆变更为法人单位，应当属于企业法人存续分立的情形。它的债务应当由某公司的宾馆承担连带责任。这是从民事法律关系来判断。
《企业所得税暂行条例》规定：实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人。它的实施细则规定，条例第2条所征实行独立经济核算的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算账户，独立建立账户，编制财务报表，独立计算盈亏等条件的企业或者组织。
结论是：即使总局的这个文件适用不当，但根据民法原理，实际把民法企业分立合并债权债务的承担，是移植到《征管法》当中了。《征管法》对此也有明确的规定，就是企业分立合并以后，在它之前形成的欠缴的税款，由分立以后、合并以后的纳税人承担连带责任。另外，国家税务总局在2000年左右专门出过文件，就是企业改制重组以后的涉税问题，也明确了这个原则。所以我们这个纳税主体，确认为是改制以后的这家公司，应当既符合民法的原理，也符合我们税法的规定。在处理过程当中，我们认为适用总局的文件存在瑕疵。 （四）从发课公司案看税收法定原则
发课文化发展有限公司是2000年成立的。它的经营范围是组织文化艺术交流活动、企业营销策划、电脑图文设计、制作，家居装饰以及设计等。
它的违法事实很简单，经检查发现，他承揽的三个项目都没有记帐，所有记载这三个项目的账户凭证，都是公安机关从他家里搜查以后取得的，然后移交给了税务机关。这个涉及到一个证据转换的问题，就是公安机关调取的证据资料，转换给税务机关作为执法证据，这是否合法？它取得这些收入以后没有记帐。显然按照《征管法》63条的规定，涉嫌偷税。这个案件，我们按偷税作出处理。 案件的争议：
第一个问题，稽查局超越职权的问题，涉及到纳税主体的问题。稽查局认定这家公司在它承接的三个项目当中隐匿收入。由于这个公司并不具备建筑施工行业的相关资质，即使取得了装修款收入，也属于未取得资质的营业行为。而根据《中华人民共和国建筑法》第6条，国务院建设行政主管部门对全国的建筑活动实施统一监督管理。第65条第3款，未取得资质证书承揽工程的，予以取缔，并处罚款，有违法所得的予以没收之规定。发课公司的违法行为应当由国务院建设行政主管部门监管和处罚，而不是税务部门。
另外，还涉及到它是不是纳税主体？它没有建筑施工的资质，那取得的非法收入，按照《建筑法》的规定，应当处罚或者没收。如果没收了全部违法所得以后，就没有所得收入了，
那还产不产生纳税义务？这是一个普遍性的问题，就是税务机关在征税的时候判不判断你的收入是否合法，这个税法没有明确过。
这个案件我总结为，触犯其他行政法律规范，免不免除纳税义务的问题。
根据税法的规定，我们税务机关确定纳税义务的发生，一般从三个方面去判断：第一、是否有偿接收或者承揽了应税业务。第二、是否实际履行了应税业务。第三、是否实际取得了应税收入。只要满足了税法规定的纳税人的构成要件，就成为纳税主体，应当依法履行纳税义务。税法仅对纳税主体是否具有应税收入来进行判断，但是，并不需要对应税收入的合法性进行判断。应税收入的来源是否合法，既不是产生纳税义务的必要条件，也不是税务机关的审查范围。
最近我看了美国的征税。美国的国家税务局，即使他明知道是非法收入，也要求你申报纳税。这是国际通行的做法。所以，各位律师在代理税务案件的时候，要考虑以后要不要提这个合法收入的问题。
（五）承包和租赁纳税主体的转化问题
物流企业过去是由地税管理，营改增以后国税管理了。地税所管的运输发票，可以抵扣税款。那个时候，凡是个体工商户所说的挂靠在物流企业的，如果物流企业为他开具可以抵扣税款的运输发票，一律都视为虚开发票来处理，按照虚开可以抵扣税款凭证的行为来处理。而营改增以后，财政部文件明确规定，对于承包租赁挂靠的，只要你是以物流企业的名义承担法律责任，开具增值税专用发票的，这是认可的。那个物流企业它是纳税义务人。所以我们看一段关于承包租赁的纳税主体的转化问题。
车主甲与物流公司乙签订了挂靠合同，约定以乙公司的名义对外经营，乙公司承担相应的法律责任，将车辆挂靠到乙物流公司。甲向乙公司支付运费金额4%到8%不等的挂靠费。甲以乙公司的名义与货主丙签订运输合同，开具增值税专用发票，并结算货款。乙公司每月按法定税率11%向国税局申报缴纳税款，同时从政府取得税款数额60%的财政补贴。货主丙将货款支付给乙公司，乙公司再将货款支付给车主甲。以上业务甲乙丙三方，谁能构成虚开增值税专用发票？另外，从税务机关的角度来说，如果我们认可这种开票方式，涉不涉嫌我们监管责任的问题，涉不涉嫌渎职的问题？所以，对于征纳双方来说，这都属于一个要考虑的问题。
首先，我们看营改增的条例，《征管法实施细则》第49条规定：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其申改经营收入和所得额纳税，并接受税务管理，但是法律、行政法规另有规定的除外。”第2款还做了一个特别规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之内起30日内，将承包人或者承租人有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或出租人与承包人或者承租人之间承担纳税连带责任。”
《增值税暂用条例》第10条规定：“单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人”。我们看看营改增以后，财政部总局的2013年16号文 “单
2.纳税人对《税务处理决定书》提出的问题
执法程序问题：《税务处理决定书》中未写明对2003年度的纳税情况进行检查，为什么对该年度的纳税情况进行处理？
法律适用问题：《处理决定书》适用了财政部、国家税务总局的规范性文件作为处理依据，但根据《行政诉讼法》的规定，规范性文件不能作为审理行政案件的依据；《处理决定书》适用的规范性文件，未援引具体的条款，适用法律不明确。
法律依据问题：《处理决定书》作出的决定是“追缴”税款，但适用的规范性文件中并没有“追缴”的规定。
执法主体问题：对CS集团进行检查的是稽查局，但作出《税务处理决定书》是其上级税务机关某市国税局，主体不适格。 3.案情分析
一审法院判决税务机关这个案件撤销，这几个问题都不是撤销的理由，撤销的理由是证据问题。证据的问题太复杂，我们不谈那个。我们就结合到我们复议当中要抓的一些点来谈，首先是主体不适合的问题。
我们这个案件是跟刚才广东汕尾这个案件是相反的，那个是没有以国税局税务机关的名义，而是以稽查局的名义来做的。我们这个相反，这是执行了总局的文件，就是以稽查局所属的国税局的名义作出的处理决定。这个问题法院又提出来，这是在浙江省高院审理的。高院当时跟我讲，你执法主体是否适合？国税局没对它进行检查，你有什么权利对它作出处理决定？你的依据是什么？我们就搬出了总局这个文件。我们根据总局的文件，必须由稽查局所属的重审会所在的税务机关的名义来做。
对方律师讲，《征管法》规定省以下的稽查局是一级税务机关，这是法定的。总局的文件涉嫌抵触上位法。
这个案件法院也给维持了。所以现在出现的矛盾，究竟我们要不要提执法主体的问题。我告诉你们一个结论，第一，我们总局法规司跟最高人民法院的行政庭沟通过，根据现在《征管法》设定的机构的情况，你们以稽查局的名义做，还是以税务局的名义做，我们都不能视为违法。第二，我们建议，既然总局有这个文件，那你应该执行总局的文件，以上级处理决定的名义做。我们建议你这么做更规范一点儿。但是我又听总局正在修改这个东西。最高法行政庭的观点就是说，现在的状况都不能说你这个执法主体不适格。因为这个文件在这儿摆着。
三、征纳过程中法律适用的问题（上）
（一）美国泛美卫星公司案 1.案情简介
2000年我代理北京市国税局处理的美国泛美卫星公司涉外税收案。这个案件涉及到了规范性文件的效力问题，也涉及到民商法和税法的关系问题。
中央电视台1996年和在美国注册的一家公司泛美卫星公司签订了一份十年的合同。合
同约定，从1996年到2006年，中央电视台在亚太地区和太平洋地区的卫星节目都委托美国泛美卫星公司的卫星来传送。双方签订的这份协议，是美国的一位律师起草的。这涉及到涉外税收，中美税收协定的问题，也涉及到国内法的问题。签订的内容，就是十年中相关的卫星转发器，就是频道，都由中央电视台24小时全时段地来占用。占用和使用这些频道传送卫星节目，然后由中央电视台向它支付费用。
在2000年税务机关对中央电视台进行检查时发现，按照当时《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，向境外企业支付的费用，应该实行源泉扣缴，应该代扣代缴10%的预提所得税。中央电视台没有扣缴，所以对中央电视台发了一个通知书，要求中央电视台履行代扣代缴预提所得税的义务。因此中央电视台按照税务机关的通知就代扣代缴了预提所得税。美国泛美卫星公司不干，提出了行政复议和行政诉讼。 2.案件的处理
美国泛美卫星公司是在美国注册的一家企业，在中国没有分支机构，也没有常驻场所，是一个典型的外国企业。税务局是按照租赁所得对它进行征税。 （1）泛美卫星公司方观点
从国际通行的来说，虽然没有形成有效的国际税收条约和国际惯例，没有达成共识，但一般来说国际上都对卫星是不征税的，对卫星使用支付的费用是不征税的。包括OECD成员国开过会，达成的共识是卫星是不征税的。
它委托律师换了另一个角度，就是说你们按照租赁所得征税，那就意味着你们把中央电视台和泛美卫星公司签订的这份协议视为一种租赁协议。既然是租赁协议，就要满足我们国家《合同法》的规定。
他从法理来分析：我们国家《合同法》设定的租赁合同要满足三个特征：第一，租赁的标的物必须是有体物。无体物，不能够作为标的物。你租赁的是一个频道，这个频道叫卫星转发器，这个无体物是不能作为租赁合同的标的物的。所以，这不是租赁合同。第二，按照《合同法》的原理，必须将租赁的标的物交付并且由租赁方使用，这才满足租赁合同的特征。第三，租赁合同征税。他说虽然有收入，但这个收入不是租赁收入。我们签的是一个卫星服务合同，提供的一是种服务。我没有取得过租赁费，只是取得了服务费。我没有租赁所得，哪用交租赁所得税？显然没有产生纳税义务。 （2）被告的观点
我认为法律的歉抑性需要条件。这个条件的满足必须要实行严格立法的规则。这就是说我们制定的税收法律规范不管是征纳双方，对一个法条、一个概念都应该得出一致的理解，而不能得出多种理解。所以，我们这个情形要严格立法，要以税收法定作为支撑，才能满足现状的要求。
在这个案件当中，针对税务总局问我的问题，我的答复是：第一、征税以税法为依据。第二、如果税法和其他法律关系不一致，我认为适用特别法优于一般法的原则，应当优先适用税法。第三、同一个概念在不同的法律规范当中可以有不同的内涵，可以有专业的含义。
这些到了最高人民法院，我就按照我的规则逐一作出了答辩。《合同法》具有几个特征，那是否我们就不满足它的特征呢？
第一、你说《合同法》租赁合同的标的物必须是有体物。依据呢？我当时看了很多《合同法》的教科书，我看到的是说，一般情况下租赁合同的标的物是有体物，但是还有后半句很多教授写的是“随着科学技术的发展，无体物也可以作为租赁合同的标的物”。当然这最多叫学理解释，不具有法律效力。但即使如此，也有不同的看法。租赁标的物必须是有体物，没有法律依据。
第二、关于交付和使用的问题。
什么叫做交付？我认为，不同的标的物有不同的交付方式。对于无体物的交付有特殊的交付方式，你必须是不同的交付方式来满足这个交付。我们双方使用的标的物是卫星频道，这个频道是无形的，怎么交付给我们？一个是合同约定了，在十年当中我全时段地占有和使用这个频道。我怎么使用的？我制作了电视节目以后，我发到卫星上面去。我怎么发射？你美国要给我数据，我根据你的数据输入到电脑里面去，才能把这个卫星节目送到你的卫星上去。如果没有这些数据给我，我这个电视节目可能送到外星空间去了。这种数据就是一种特殊的交付方式。你说没有交付，是不能成立的。
什么叫使用？“使用”在《辞海》中的概念是，利用某种客体达到某种目的。这个案件的客体是卫星频道。我利用卫星频道目的是传送电视节目。这是一种特殊的使用方式，不能说我没有使用。
这个案件涉及到《中美税收协定》。我们首先要判断，中国的税务机关对这件事有没有税收的管辖权。《中美税收协定》第11条明确规定了，对于特许权使用支付的费用，可以由缔约国的一方，就是支付方的税务机关来征收税款。特许权使用费包括无形资产的使用以及有形资产的使用。我们据此作出判断，这个卫星属于商业技术设备，属于特许权使用费的范围，按照《中美税收协定》的约定，中国的税务机关有税收的管辖权，可以征税。 《中美税收协定》没有解释这种使用是积极地使用还是被动地使用。既然中美税收两国政府没有约定，按照国内法我们的理解，既包括积极地使用，也包括被动地使用，这包括了所有使用的范畴。
另外，就是同一个概念在不同的法律规范当中可以有不同的内涵和表现方式。比如“使用”这个概念，在民法当中“使用著作权”、刑法当中“使用暴力”。我们这里的租赁合同的交付和使用，又是一种特殊的方式。所以说，一个概念在不同的法律可以赋予它特定的内涵。所以，我们并不是没有满足《合同法》关于交付和使用租赁合同的特征。 第三、租赁费的问题
确实这个合同写的是服务合同。这是美国一个律师写的。开庭的时候，泛美卫星公司要求这个美国的律师，还有瑞典一个财经委员会的主席，瑞典人出庭作证。这位美国女律师讲：一般在国际上我们对卫星使用都是不征税的。第二，你们这个使用应当是积极地使用，而不是被动地使用。我说，你讲的就不具有法律效力，你们所说的没有形成有效的国际条约，我
们的双边协定上也没有约定。你把这个合同写成服务合同是因为按照两国政府的税收协定，两国政府之间提供的服务是不征税的。按照《征管法实施细则》第3条的规定，当事人签订的合同或者协议和税法相抵触的，一律无效。我们要体现实质重于形式的原则，叫实质课税原则。你的实质满足了中国税法的租赁合同的租赁收入特征，因此，你这属于规避纳税，我们不认可。
争议其实就是一个法律适用问题，对税法的理解问题。我们按租赁所得去征的税。《外商投资企业与外国企业所得税法》当中设定的税目当中，既有特许权使用费，也有租赁。如果按照特许权使用费征，就没有这么多争议了。为什么不这么征？《中美税收协定》中约定特许权使用费可以征税。《特许权使用费议定书》中有两类，一个是有形资产，一个是科学技术设备。两国政府签订税收协定以后，我们要体现在国内法当中。我们国内法当中把特许权使用费分为两块，一个是无形资产，我们仍然叫特许权使用费。有形资产，我们把它归到租赁当中去了，这都属于租赁。《外商投资企业与外国企业所得税法》的立法是这么考虑的。所以这个案件只能按照租赁所得去对它征税。 （3）案件的处理
税务机关处理这个案件，第一，适用的是《中美税收协定》作为执法依据。第二，国内法是《外商投资企业和外国企业所得税法》。第三，这个法律的实施细则，那就涉及到了法律行政法规，还有国际条约双边协定。除此之外，国家总局给了一个批复通知，认可我们这个征税是满足和符合中美税收协定的约定的，也满足我们国内法的约定。
但是在一部分的判决书当中，就是规范性效力问题。法院根据《行政诉讼法》的规定审理行政案件，以法律、行政法规、地方性法规为依据，被告在适用《中美税收协定》第11条国内法的同时，还引用了201号通知和562号批复，这两份文件不能作为本院审理此案的法律依据。它是没有认可的。实际上对于批复和通知当中的内容和精神，它还是认可的。 （二）规范性文件效力问题的探讨
现实当中我们税收机关执法，很多不适用法律法规，是因为上位法找不出答案来。这就是没有遵从严格立法的原则。所以导致了我们行政机关滥用行政的解释权，滥用行政的自由裁量权。
面对这种现实，最高人民法院2004年开了一个座谈会，专门讨论行政执法当中的行政案件审判纪要。这个纪要讲了：第一，这些规范不是法律渊源。我们所说税收执法当中的法律渊源，包括国际税收条约和协定，税收法律，税收的行政法规，还有合法有效的规章。这些规范性文件不是正式的法律渊源。第二，对于规范性文件效率的认定是，规范性文件只要合法有效，并且合理适当的就应当承认它的效力。这是最高人民法院在司法过程当中找到的一个原则。
因为我建议，我们在代理当中不要再纠缠说这个不适用，没有法律依据，这是没有意义的。我们要做的是这些规范是否合法有效。什么叫合法有效？有上位法作为依据，不存在与上位法的冲突或者抵触。另外，规范性文件中不能设定行政许可和审批、行政处罚、行政强
制、行政事业的收费等，而且这些规范性文件必要向社会公开。如果满足这些要求，就可以作为执法的依据。
除了合法有效之外，还要满足合理适当。合理适当只是说不违反公序良俗。这由法院作出判断。
《行政诉讼法》修改草案中的一条，对于这些抽象的行政行为，人民法院有审查的权利，但是有一个限制，对于规章以下的规范性文件，人民法院可以审查。那意味着，我们承认了规范性文件在诉讼当中的法律地位，在执法中这些规范性文件是有它的法律地位的。另外，对于税收来说，国际税务总局在2010年制定了一个《税收规范性文件管理办法》明确了，县以上的税务机关有权制定在本辖区内可以反复适用具有普遍性的这些规范性文件。 134号文件说，恶意取得虚开发票，按偷税处理。这个满不满足上位法的依据？这个情形要不要明知？我们处理一个案件，他中间只收取了二十万的手续费，我付了款，供货方给了我发票，我又把它卖出去了，中间我收了二十万。这件事被认定为叫接受虚开，而且是恶意虚开，满足国税法134号文件的规定“利用他人，利用第三方虚开的发票抵扣税款的，按照偷税处理。追缴税款、滞纳金，并处0.5倍到5倍的处罚。”
还有就是善意取得的问题。1872号文件说到了善意取得虚开发票。善意取得虚开发票，是不按通则处理的，没有处罚，也不加滞纳金。这个对纳税人最有利，只是不允许抵扣。但善意取得是有严格的条件限制的：第一，必须有真实交易。第二，发票是从税务机关领购的真实发票。第三，发票填写的规则、品种、项目都是齐全的、规范的。第四，取得发票的纳税人不明知对方是非法取得的。
北京市高级人民法院专门发了一个解释，就是凡是对税务机关按照善意取得虚开发票处理的，那么受票方被税务机关处理有损失的，如果受票方起诉开票方，法院必须立案受理。第二，如果这个情况查证属实，法院要支持受票方的请求，要判决开票方赔偿损失。所以，把这个税收的征管活动转型到了民事活动中去了。
当然我们现在很多纳税人提出来，这个134号文件是不是合法有效？它的上位法是什么？你根据《增值税暂行条例》，还是《征管法》哪一条你来设定按照偷税处理？那这又回到我讲的，法院对这个问题保持法律上的谦抑性。 （三）怎么判断合法有效？
刚才我提到的就是关于出口退税的这个案件。对方律师也讲，行政诉讼只能适用法律法规规章，规范性文件不能作为执法依据。浙江省高院也审了，他要求我们答复适用法律是否正确。我答复就是，根据最高院的纪要，合法有效并且合理适当的，就可以作为执法依据。法院问它怎么合法有效了，它的上位法是什么？具体这个案件我们看到，这个出口退税退的是增值税。《增值税暂行条例》25条规定：“纳税人出口适用税率为0的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。具体办法由国家税务总局规定。”我认为这是一个授权性的立法，授权国家税务总局来制定出口退税的这些规定。因此，国家总局制定的刚才我们讲的这两个文件是合法有效的。
第2款讲，本条例由财政部负责解释。我认为也授予了财政部对出口退税制定文件以及解释的权利。因此这是合法有效的，也是满足合理适当的。
对于规范性文件，我们不要再过度纠缠它不能作为执法依据的问题，只要满足八个字的要求“合法有效，合理适当”，就可以作为执法依据。
最高法院曾经对这个问题也解释过：一般情况下，对同一个概念，要按照通常语意进行解释。有专业上的含义的，专业含义优先。也就是说，最高人民法院在司法实践当中也认可了，不同的概念在不同法律的国家下可以有不同的内涵。所以税法当中的一些概念都有不同的内涵，要按税法的内涵去判断，它不需要满足很多民商法的概念的要求。
四、征纳过程中法律适用的问题（下）
（一）涉及到31号文件的问题
这是我代理海南省国税稽查局的一个二审案件，涉及到31号文件的法律问题。2004年的时候一个房地产开发企业经过竞拍取得了房地产开发项目，开始建设。建设过程中它取得了商品房预售许可证。到2005年房子全都卖出去了，也完工了。然后很多业主开始办理入住手续，入住了。但是在这个过程当中，按照建委的规定，他没有去办理竣工验收合格的备案手续，也没有去办理产权登记。税务机关发现了这件事情，怎么处理呢？
因为按照31号文件第2条的规定，“符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：第二，已开始投入使用的开发产品”虽然没有满足第一项和第三项，但是第二个满足了。如果是完工，按照31号文件第3条的规定就要进行毛利差的结算，就要确认收入。但它都没有做，在企业所得税申报的时候仍然是零申报。所以，税务机关按照偷税进行了处理，补缴税款滞纳金。
纳税人诉到法院去了。他说这个项目是否完工，是建委的法定职责，不是税务机关的职责。你现在认定我完工，没有依据。而且《建筑法》和《城市房地产管理法》都明确了一条，就是工程没有经过竣工验收合格，也没有办理手续的，不得投入使用。按照这个规定，我没有经过验收合格，不得投入使用，所以我这是违法的。所以你对我处罚，没有依据，我没有产生纳税义务。
法院一审当中判了，虽然你31号文件作出这样的规定，但是什么叫做开始投入使用，没有明确限定。既然你总局的文件不明确，那法院认为根据《建筑法》和《城市房地产管理法》的规定这个是不能投入使用的，所以你税务机关认为完工是违法的。所以以税务机关适用法律不当，把我们的处理处罚决定给撤掉了。
二审中我提了一个问题。这个问题，究竟是法院适用法律不当，还是税务机关适用法律不当？我们国家不同的部门法调整不同的社会关系，有它不同的立法目的、立法宗旨和调整的对象。即使在一个部门法当中，每一个单行的法律规范，它都有不同的立法目的和立法宗旨，都调整不同的社会关系。因此，我认为，我们适用法律，你要选择准确的部门法，然后你再选择具体适用本案的单行的法律规范。
《城市房地产管理法》和《建筑法》的立法目的，它调整的主要是房地产开发商、建筑
商，规范他们土地开发转让和建筑当中的行为。为了维护消费者的权益，所以设定一个“没有经过验收合格的不得投入使用”。它是从质量安全的角度来作出的规范，这和税收是无关的，它不调整任何税收的征纳关系。因此，我认为属于法院适用法律不当，纳税人税收争议应当优先适用税法。
31号文件调整什么？31号文件开篇讲了，为了规范房地产开发企业的企业所得税的征收问题，制定本办法。所以它调整的就是房地产开发企业企业所得税征收的问题。 那就涉及到下一个问题。对于这个文件，谁有解释权？按照《立法法》的规定，按照我们法律解释的原则，应当说首先由立法机关有权解释，或者立法机关授权的机关来进行解释。所以这个案件，在二审的诉讼过程当中，我建议海南省国税局书面请示总局，就是我们对31号文件的理解和适用是否准确。这个案件适不适用31号文件，产不产生纳税义务。我们请示以后，总局书面发了一个国税[2009]342号文件。这个文件是有普遍约束力的，可以反复适用的，具有规范性文件的效力的。他说，开发产品开始投入使用，是指房地产开发企业开始办理产品的交付手续，包括入住手续，或者已开始实际投入使用。也就是说，这个做法是满足31号文件的精神的。
现实当中关于法律适用的问题，最高人民法院有一个解释：行政执法的法律规范一般按照其通常语意进行解释。第二，有专业上的特殊含义的，该含义优先。第三，语意不清楚或者有歧义的，根据上下文和立法宗旨、目的和原则等，确定其含义。 （二）某公路发展有限公司税务争议案 1.案情简介
某公路发展有限公司自成立后经批准一直使用自印发票，该公司于2006年11月变更名称，2007年4月18日进行变更税务行政许可申请，税务机关于4月25日准予该公司自印发票票样变更，7月25日新版发票印制完毕。
某律师2007年7月9日交费后取得该公司发票一张，为变更名称前的发票，据此，该公民向税务机关举报该公司使用过期失效的发票。税务机关根据《发票管理办法》作出罚款1000元的决定。该公民不服，提起行政复议和行政诉讼。 2.本案税务法律适用
税务机关适用的是《发票管理办法》（财政部1993年第9号令发布）
第三十六条：违反发票管理法规的行为包括：（三）未按照规定开具发票的。对前款所列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收违法所得，可以并处一万元以下的罚款。
这位律师认为应该适用《收费公路管理条例》第五十一条：违法本条例的规定，收费公路经营管理者收费时，开具已经过期失效的票据的，由财政部门或者税务部门责令改正，并根据情节轻重，处10万元以上50万元以下的罚款。
按照立法法规定，解决法律冲突三个原则：上位法优于下位法，特别法优于一般法，新法优于旧法。按照这三个原则，应该适用哪个呢？《发票管理办法》是1993年制定的，《收
费公路管理条例》是2004年制定的，显然它在后。
如果《发票管理办法》修订前是行政规章，《收费公路管理条例》是行政法规，显然上位法和下位法是很明确的。关键是特别法和一般法的问题。《发票管理办法》调整的是所有发票的印制、许可、管理使用等等，所有部门、所有行业、所有发票的。因此，从发票管理的角度来说，它是一个一般法。那《收费公路管理条例》，从发票的角度来说，它只调整收费公路的经营者，只对这个部门这个行业有效。因此，从这个角度来说，它是一个特别法，特别规定。因此，按照特别规定优于一般规定的原则来说，应当优先适用《收费公路管理条例》。因此，税务机关适用《发票管理办法》属于适用法律不当。所以我们给它撤销了，责令重新作出决定。
30天之内重新作出决定。我们可以按照《收费公路管理条例》，使用过期失效的票据，什么叫过期时效的票据？我们的所有的税收的法律法规规范，没有一个解释过什么叫过期失效的票据。尤其是这个案件特殊，这属于自印发票的。按照《征管法》的规定，你自印发票不再使用以后，要及时向税务机关办理缴交手续，但是它没有去办理缴交手续。在没有办理发票缴交手续之前，尤其是税务机关行政许可批准的自印发票，这属不属于过期失效的发票？这没有任何解释。
我们书面请示了国家税务总局。国家税务总局的法规司的征管司给我们发了一个书面的解释，他说，根据本案的具体情况，在首发集团公司没有办理发票缴交手续之前，这个发票是可以正常合法使用的发票。也就是说，它不属于过期失效的票据。那这样它不是违法行为。我们《行政处罚法》规定了，法律法规设定处罚的，就可以处罚。而它不满足任何一个处罚的行为。
税法规定的是“及时办理缴交手续”。什么叫“及时”啊？没有规定时限的问题。税务机关也没有责令说限期多少日要缴交。这个问题我们没法处罚。这个期间他们主动到税务机关办理了缴交手续，这也没法罚了。最后重新作出处理，只是做了一个不痛不痒的决定。 过了几天，丰台法院接到了一份起诉书，又把我们给告了。关于过期失效，需要法律进行解释，法院后来中止了审理，去请示总局。最后还是维持了。 3.法律适用的探讨
税法当中有一些特别规定。税法有专门规定的，我们要适用税法规定。但是，强制法是除外的。强制程序，《征管法》的设定和《强制法》的设定，有些是不一致的。这件事情，除了滞纳金的问题之外，强制程序必须要满足《强制法》的规定。因为强制法它具有基本法的地位。这个问题我们就不能用特殊法优于一般法。因此我们讲，《强制法》当中，法律另有规定除外的可以适用《征管法》。《强制法》规定说法律法规那个规定除外的，可以适用《征管法》和《实施细则》。没有这种规定的，一律适用强制法。 （1）企业注销后能否追缴问题
这里还有一个除外的情形，一般对于实体的法律，我认为要优先适用税法。企业注销以后，税务机关发现注销之前的违法行为，税务机关、行政机关能否处理？这在各地的税务机
关掌握的是不一样的。企业注销以后，行政机关还能否作出行政处理？
其他省有注销以后仍然去追股东的。《公司法》有一条特别规定，就是公司的股东办理恶意注销的，或者有些债权没有清理掉的，那事后发现的，股东要承担责任。民商法的规定能不能直接引入到税法当中来？我看到了安徽省国税局发的一个文，似乎是这种情形它在一定条件下可以追。北京市专门研究过这个问题，就谈企业注销掉以后，到底能不能追它的股东。我们也没有讨论出一个定论。
我问了总局法规司的看法，他们说，这没有法律依据，主体都消亡了，办理注销手续了，你怎么还能去处理。除了犯罪行为，但是犯罪行为是由自然人承担的，那司法机关可以找，而行政机关不能做这件事儿。我的观点也是这样。
这又有一个工商法规和法律冲突的问题。国家工商总局在前几年给某省的工商总局发了一个批复：只要这个工商企业被吊销营业执照以后，就丧失了经营资格，它不需要办理注销手续，就可以直接视为这个企业已经没有了。这涉及到我们税务机关对被吊销企业能否作出处罚的问题。因为，吊销是一种行政处罚，只是丧失了经营权，但是它的民事主体仍然是存在的。所以，国家工商总局这个解释是错的。此后，2005年《公司法》修改以后明确了，虽然被吊销，你必须办理清算手续。办理了清算手续，这个公司才算消亡。没有办理清算的，不能算消亡。最高人民法院对这个问题也有一个明确的解释。这又是一个不同部门的法律冲突的问题。所以，凡是企业被吊销执照的，税务机关都可以做处理和处罚。 （2）税收优先权的问题。
《合同法》73条、74条设定的税收优先权、税收代位权、税收撤销权，都引入到《征管法》当中去了。另外，《征管法》设定了税收优先于无担保债权，优先于罚款，优先于没收违法所得。所以我们经常在执行过程当中发现了民事案件的纠纷，被法院查封、冻结、扣押了。按照税收优先权的问题，一般情况下，在没有设立抵押担保的情况下，公权力要优于一般的民事债权。但现在这个没有执行的措施和渠道。很多法院都不配合。 （三）法律时效的适用问题 1.双方争议
对方律师认为：按照特别法优于一般法的原则，对于纳税人违反法律行政法规行为的处罚，应当适用《征管法》86条的规定，五年的处罚时效。对于除违反税收法律行政法规规定之外的其他违法行为，除非对该等行为也存在着特别法的规定，否则应适用一般法，即《行政处罚法》规定的两年的处罚时效。这是他的基本观点。
他的支撑是什么？他说，根据《立法法》的规定，2010年12月20号修订的《发票管理办法》属于部门规章。2010年12月20号修订后的《发票管理办法》属于行政法规，故，不论《发票管理办法》的内容是否涉及税收，稽查局引用的2010年12月20号修订前的《发票管理办法》，均不属于法律行政法规。因此，2010年12月20日修订前的《发票管理办法》所规范的违法行为，当然适用一般法，即《行政处罚法》规定的两年的处罚时效。依据是《行政处罚法》第25条。《征管法》第86条规定，违反税收法律行政法规应当给予行政
处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。
税务机关出具的鉴定结论：未按照规定取得发票的行为，发生在2010年1月31号之前，根据法不溯及既往的基本原则，应当适用2010年12月20日修订前的《发票管理办法》，从而针对未按照规定取得发票的行为适用两年的处罚时效。然而，处罚决定书处罚的违法事实却为2000年10月29号至2010年12月31号，长达十年之久。这是争议。 2.分析解释
（1）《发票管理办法》是否属于税收的行政法律法规？
什么是税法？北大刘剑文教授写的《税法学》里讲：税法不是单行的专门的一部法律，而是一个范畴。凡是和税收相关的，包括其他的不是直接的税收法律的，涉及到税收的，都属于税法的范畴。《发票管理办法》讲的就是根据《税收征收管理法》，为了维护我们的税收征收管理来制定本办法。因此，《发票管理办法》是广义的税法的范畴。 （2）《发票管理办法》修订以前是法规还是规章？
修订前的《发票管理办法》是经国务院批准，财政部法发布的。修订后的是国务院直接发布的典型的行政法规。国务院各部委的都是规章，国务院以一定的方式制定的是行政法规。如果这么来判断，似乎那是一个规章。如果是规章，按照这律师的说法，就只能处罚两年，不能是五年，有法律法规另有规定的才除外。你这个规章不受这个限制。
但《立法法》是2000年生效的。而《发票管理办法》是1993年生效的。《发票管理办法》在前，《立法法》在后。《立法法》明确规定了立法程序，包括法律法规规章的程序和范围，谁有权制定什么级次的法律文件。能否按照法律不溯及既往的原则这样去判断，《立法法》之前颁布的这些法律规范是法规还是规章？
这个问题，最高人民法院2004年明确了几条，一个是在立法法生效之前，几种情形都属于法规：在《立法法》生效之前，凡是经国务院批准，由国务院各部门发布的，属于行政法规，具有行政法规的效力。因此，可以把它视为行政法规。因此，就满足了《征管法》第86条，违反税收法律行政法规，我们可以适用五年的处罚时效。 （四）办理复议诉讼的要点问题
2010年12月到2011年2月份，某公司取得了山东的专用发票186份，涉及一亿八，税额三千多万，价税合计两亿多。它的进项税额三千万，在2010年12月这个期间做抵扣。然后，对方开票的数据出具了，已证实它属于虚开专用发票。为此，我们税务局根据总局134号文件的规定，还有《征管法》63条的规定，对它取得虚开发票抵扣税款的行为认定为偷税，偷税金额是三千多万，处以一倍的罚款，再加滞纳金。
他取得这个发票以后，认定为虚开以后，他又给开到图门去了。所以既是接受虚开，又是虚开。所以，税务机关又按照虚开发票，按照《发票管理办法》的规定，没收违法所得六十万，又罚了五万块钱。处理以后，律师提出的几个问题： 1.引用依据的问题
《行政处罚法》规定：公民法人或其他组织，因为违法受到行政处罚，其违法行为对他
人造成损害的，依法承担民事责任。另外，违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚。
第22条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须移送司法机关，依法追究刑事责任。第38条设定的就是行政处理以后不同的处理方式。另外一个涉及到国务院的行政法规，《行政机关移送涉嫌犯罪案件的规定》。
这所有的这些规定，都是一个意见、一个结论，就是行政机关在执法过程当中发现犯罪的，必须移送，不得行政处罚代替刑事移送。
现在争论的问题是，行政机关在处理的过程中，凡是移送到司法机关的，就丧失了处罚权。移送以后还能否处罚？《征管法》第63条明确规定：构成偷税的，由税务机关追缴税款滞纳金并处罚，构成犯罪的，依法追究刑事责任。对于这一条，有很多不同的理解。我说这属于法律上的竞合。一个违法行为触犯了两个以上的法律规范。一个触犯了行政法律规范，违反了税法《征管法》构成偷税。另一个又触犯了刑法，构成了偷税罪。这种情形应该分别按照不同的法律规范作出处理。这两个行为是不同性质的行为，不能互相替代、抵销、免除。 另外，对税收来说，《行政处罚法》规定了一条，就是在构成犯罪移送以前，行政机关做了行政处罚的。法院如果对这个案件构成犯罪判处罚金的，叫做罚款折抵罚金。另外，最高人民法院2002年《偷税罪案件司法解释》说，构成偷税罪，法院追究刑事责任，但此前税务机关按照偷税进行处罚的，罚款折抵罚金。根据这些，我们得出来的结论判断，首先它构成了税收违法行为。按照税法规定，依法作出行政处罚，构成犯罪就移送。那么，移送犯罪，不限制我的处罚。这是两个性质的行为。
《刑法修正案七》以后，我必须要先处罚。它体现了一个宽严相济的原则，增加了一条：按照税务机关的规定，缴纳了税款滞纳金，接受行政处罚的，免予追究刑事责任。免予追究刑事责任的前提，是必须要税务机关作出处理和处罚。按照公安部和最高人民法院的立案标准，凡是不缴纳税款，不缴纳滞纳金，不接受行政处罚的，公安机关再立案。否则，公安机关不予立案。因此，行政处罚是移送之前一个必要的程序。
所以，以此来判断，构成犯罪的，不限制我们作出行政处罚。 2.程序问题
律师提出：按照《行政处罚法》，处罚的时候没有依据处罚听证程序办法的规定，再加上当事人税务行政处罚告知书当中没有告知相关的证据。还有就是行政处罚决定书没有列证据。
客观来说，《行政处罚法》当中明确规定了，行政处罚决定书的内容包括作出处罚的证据。但是，国家税务总局的《稽查工作规程》设定了不同的法律文书的内容，当中却没有列明证据。所以，我们现在的处罚都没有列证据，都是在诉讼复议当中我们单独提交证据，在法律文书当中没有。
所以这个律师就说，这个违反上位法。但是这个问题怎么处理？无论如何，我们在复议诉讼当中都提交了所有的作出具体行政行为的证据，只是这个文书当中没写。
关于税务检查签证的程序。他说，你没有告知检查事实的问题，没有听取原告的意见，原告无法陈述和申辩。这个问题，我们的意见是，我们先要适用《行政处罚法》，然后要适用我们的《税务稽查工作规程》。税务检查签证这个程序，在税务稽查工作规程当中是没有设定的，也就是说，这不是一个法定程序。《行政处罚法》，包括《征管法》，都没有设定一个程序。在执法当中，我们设了税务检查签证的程序，目的是要告知你我们检查已经确认的事实。当然，告知的过程，你也有权陈述和申辩。所以，这不是一个法定程序。没有提供陈述和申辩，我们在文书当中本身也没有办法体现。
关于超期的问题，延长的问题。《稽查工作规程》规定的检查时限是60天，需要延长检查时间的，经稽查局局长批准。这种立法等于没有时间限制。当然从合理的角度来说，应当在合理的期限内完成，包括司法程序都有明确的限制。
关于审理意见书没有向当事人出示，这不是我们一个法定的执法程序，这是税务局的内部程序。审理意见不是一个具体行政行为，也不是一个作出具体行为的证据，所以在执法程序当中无需向纳税人出示。这是我们内部的程序问题，以我最终作出的具体行政行为为准。 税务的行政复议、行政诉讼，当事人委托你主要解决的是税款的问题，这个税该不该交、交多少以及要交多少滞纳金。再就是定性的问题，就是要不要接受行政处罚。这是我们代理行政复议和行政诉讼的根本目的。所以，我们在代理过程中，应围绕这个根本的目的去提问题、去举证。当然我不是说提这些程序不可以，依法应当提，规范行政机关的执法行为。但是提这些行为，能不能导致我们行政行为违法？因为我看《行政诉讼法》修改以后加了一条，原来说违反法定程序再撤销。再加了一句话“违反法定程序，并可能直接影响到当事人实际权利的，这样才撤销。”如果没有影响到实际权利，是不导致撤销的。
百度搜索“77cn”或“免费范文网”即可找到本站免费阅读全部范文。收藏本站方便下次阅读，免费范文网，提供经典小说综合文库税务争议纠纷的行政、法律救济(王家本)在线全文阅读。
相关推荐：