政府会计的“双轨制”现象及成因研究——基于契约理论视角(3)

　　因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。

　　以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。

　　然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。

　　四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性

　　(一)基于政府契约集合特征的初步解释

　　既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。

　　首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用发布“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。

　　其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民→政治家→行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民→政治家；公民→行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。

　　再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB发布的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。

　　(二)基于“经济点”的进一步解释

　　在政府契约集合中存在各种委托代理关系。根据委托代理理论，代理人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发代理问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及代理成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余代理成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余代理成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余代理成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余代理成本的均衡点，如图3所示。

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